PAGE PAGE 332上市公司執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則案例解析中國證券監(jiān)督管理委員會會計(jì)部 第一章長期股權(quán)投資 1案例1-01復(fù)雜交易中處置日的判斷 1 案例1-02股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)的判斷：工商變更登記尚未完成時(shí)是否應(yīng)確認(rèn)長期股權(quán)投資 5 案例1-03同一控制下企業(yè)合并，被合并方凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)時(shí)合并方長期股權(quán)投資的確認(rèn)問題 9案例1-04重大影響的判斷 11 案例1-05以取得自身權(quán)益工具為對價(jià)處置子公司股權(quán)的會計(jì)處理 19案例1-06拆除VIE架構(gòu)的長期股權(quán)投資的會計(jì)處理 22 案例1-07附有業(yè)績補(bǔ)償條款的股權(quán)投資業(yè)務(wù)的會計(jì)處理 25案例1-08參與影視項(xiàng)目投資的會計(jì)處理 28案例1-09股權(quán)交易中過渡期間損益安排的會計(jì)處理 31案例1-10無償占有上市公司出資份額的會計(jì)處理 33 案例1-11房產(chǎn)土地未過戶是否影響股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn) 35 案例1-12上市公司自聯(lián)營企業(yè)購買資產(chǎn)的會計(jì)處理 37 案例1-13合營企業(yè)的投資，未實(shí)繳出資時(shí)對已發(fā)生虧損的核算 40 案例1-14股權(quán)轉(zhuǎn)讓中購買方承擔(dān)的各項(xiàng)稅費(fèi)是否計(jì)入投資成本 41 第二章金融工具 43案例2-01負(fù)債與權(quán)益的區(qū)分 43案例2-02大宗商品遠(yuǎn)期買賣合同的會計(jì)處理 48案例2-03應(yīng)收商業(yè)承兌匯票減值問題 50 案例2-04以外幣標(biāo)價(jià)的可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股的會計(jì)處理 53案例2-05金融資產(chǎn)的終止確認(rèn) 57案例2-06應(yīng)收票據(jù)的終止確認(rèn) 59案例2-07與發(fā)行股份相關(guān)的交易費(fèi)用 61案例2-08黃金租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)處理 63 案例2-09以融資為目的的黃金租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)處理 65 案例2-10現(xiàn)金流量套期關(guān)系的指定及套期有效性測試 68案例2-11購買銀行理財(cái)產(chǎn)品的分類 72 案例2-12證券公司以自有資金認(rèn)購集合計(jì)劃份額并承擔(dān)有限補(bǔ)償責(zé)任的會計(jì)處理 74 案例2-13資產(chǎn)管理計(jì)劃劣后級份額收益權(quán)轉(zhuǎn)讓的終止確認(rèn) 77案例2-14公允價(jià)值計(jì)量 83 第三章企業(yè)合并 85案例3-01企業(yè)合并類型的判斷 85案例3-02購買日/合并日的判斷 93 案例3-03非同一控制下企業(yè)合并中取得資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量 98案例3-04企業(yè)合并中交易費(fèi)用的處理 101案例3-05業(yè)務(wù)的判斷 102案例3-06或有對價(jià)的確認(rèn)與計(jì)量 107 案例3-07如何判斷或有支付是否屬于企業(yè)合并的或有對價(jià) 120案例3-08區(qū)分企業(yè)合并的或有對價(jià)與職工薪酬 125 案例3-09非同一控制下企業(yè)合并的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是否考慮評估增值部分的遞延所得稅 129 案例3-10同時(shí)向控股股東和少數(shù)股東購買股權(quán)交易的會計(jì)處理 131 案例3-11非同一控制下企業(yè)合并分步購買是否構(gòu)成“一攬子交易”的判斷 134 案例3-12同一控制下不同交易對手之間的股權(quán)置換的會計(jì)處理 136 案例3-13同一控制下股權(quán)置換中的所得稅和遞延所得稅問題 140案例3-14紅籌架構(gòu)拆除過程中高溢價(jià)收購WFOE公司股權(quán)的會計(jì)處理 143 第四章反向購買 146案例4-01被購買方不構(gòu)成業(yè)務(wù)的權(quán)益性交易 146案例4-02購買方為多個(gè)主體的反向購買 149案例4-03反向購買中每股收益的計(jì)算 151 案例4-04包含現(xiàn)金對價(jià)的反向購買中每股收益的計(jì)算 152 案例4-05反向購買中同時(shí)收購了會計(jì)上購買方子公司少數(shù)股權(quán)以及聯(lián)營企業(yè)其他股權(quán)時(shí)的會計(jì)處理 155案例4-06反向購買中涉及現(xiàn)金對價(jià)的會計(jì)核算 158 第五章其他長期資產(chǎn) 160 案例5-01工程在建階段的土地使用權(quán)攤銷應(yīng)計(jì)入在建工程成本還是當(dāng)期損益 160 案例5-02公允價(jià)值模式下自建投資性房地產(chǎn)的核算和計(jì)量 161 案例5-03以收取提成費(fèi)方式許可使用無形資產(chǎn)的會計(jì)處理 163 案例5-04被收購業(yè)務(wù)出現(xiàn)重大變化時(shí)的商譽(yù)減值問題 169案例5-05出租土地建造建筑物的核算 171 第六章收入和費(fèi)用 173案例6-01收入應(yīng)該按照總額還是凈額確認(rèn) 173案例6-02BOT合同的收入確認(rèn) 182案例6-03合同能源管理業(yè)務(wù)的收入確認(rèn) 184 案例6-04以購銷合同方式進(jìn)行的委托加工收入的確認(rèn) 201案例6-05土地一級開發(fā)收入確認(rèn) 205案例6-06回遷房的收入確認(rèn) 211案例6-07涉及或有收費(fèi)的收入確認(rèn) 215 案例6-08附回購義務(wù)的擔(dān)保融資租賃條款的收入確認(rèn) 219案例6-09電商平臺優(yōu)惠券的收入與費(fèi)用問題 222 案例6-10約定客戶未來需退回產(chǎn)品殘料的收入問題 225案例6-11以租賃方式銷售商品的收入問題 228 第七章政府補(bǔ)助 231案例7-01政府補(bǔ)助的認(rèn)定 231案例7-02政府補(bǔ)助類別的判斷 233案例7-03搬遷補(bǔ)償事項(xiàng)的會計(jì)處理 236 案例7-04政府補(bǔ)助的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和以應(yīng)收金額計(jì)量的條件 240案例7-05新能源汽車財(cái)政補(bǔ)貼的會計(jì)處理 242 案例7-06廢棄電子產(chǎn)品處理基金補(bǔ)貼的會計(jì)處理 244 第八章破產(chǎn)重整、債務(wù)重組、權(quán)益性交易等特殊交易 246案例8-01破產(chǎn)重整的收益確認(rèn)時(shí)點(diǎn) 246案例8-02資產(chǎn)負(fù)債表日后的債務(wù)重組 249案例8-03破產(chǎn)重整收益時(shí)點(diǎn)及潛在利得確認(rèn) 253案例8-04破產(chǎn)重整收益與債務(wù)重組收益的確認(rèn) 256 案例8-05通過潛在控制人達(dá)成的債務(wù)重組收益的確認(rèn) 260案例8-06以零對價(jià)受讓子公司少數(shù)股權(quán)的處理 263 案例8-07以名義價(jià)格轉(zhuǎn)讓虧損子公司或評估值為負(fù)的資產(chǎn)負(fù)債組的會計(jì)處理 265案例8-08權(quán)益性交易中交易對手性質(zhì)的認(rèn)定 267案例8-09公司第二大股東債務(wù)免息事項(xiàng)的確認(rèn) 270案例8-10控股股東托管資產(chǎn)經(jīng)營收益的確認(rèn) 271 案例8-11上市公司與同一國資委控制的公司之間發(fā)生的與破產(chǎn)重整相關(guān)的債務(wù)轉(zhuǎn)讓交易的處理 272案例8-12特殊關(guān)聯(lián)交易涉及的“資本性投入” 275 案例8-13上市公司與控股股東子公司之間籌資或資金占用的處理 282 案例8-14關(guān)聯(lián)方對上市公司進(jìn)行業(yè)績補(bǔ)償?shù)奶厥饨灰?284 第九章股份支付 286案例9-01一次授予、分期行權(quán)的股份支付計(jì)劃 287 案例9-02等待期內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債表日股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量 289案例9-03涉及集團(tuán)內(nèi)公司的股份支付計(jì)劃 293案例9-04股份支付計(jì)劃的取消與作廢 296案例9-05涉及限制性股票的股份支付計(jì)劃 301 案例9-06預(yù)留股票期權(quán)授予日的確定和股份支付費(fèi)用的分?jǐn)?308 案例9-07采用期權(quán)定價(jià)模型確定股票期權(quán)公允價(jià)值時(shí)使用的基礎(chǔ)股份的現(xiàn)行價(jià)格參數(shù) 案例9-08非控股股東授予職工公司股份的會計(jì)處理 311 案例9-09員工持股計(jì)劃參與上市公司定向增發(fā)股份是否屬于股份支付 313 第十章會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正 314 案例10-01案件判決結(jié)果的變化是否應(yīng)作為會計(jì)差錯(cuò)更正處理 315 案例10-02關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價(jià)的特別納稅調(diào)整應(yīng)認(rèn)定為會計(jì)估計(jì)變更還是會計(jì)差錯(cuò)更正 案例10-03固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值變更是否屬于會計(jì)估計(jì)變更 326 案例10-04壞賬計(jì)提方法的變更應(yīng)認(rèn)定為會計(jì)估計(jì)變更還是會計(jì)差錯(cuò)更正 328案例10-05會計(jì)估計(jì)變更的處理 331 第十一章列報(bào)和披露 335案例11-01會計(jì)科目的使用與財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào) 335案例11-02現(xiàn)金流量的分類 338案例11-03非經(jīng)常性損益 341第十二章合并財(cái)務(wù)報(bào)表 352案例12-01涉及委托經(jīng)營管理時(shí)合并范圍的確定 352案例12-02非營利性組織是否應(yīng)納入合并范圍 362 案例12-03上市公司是否將其發(fā)起設(shè)立的基金納入合并范圍 366 案例12-04有限合伙企業(yè)的普通合伙人是否應(yīng)將有限合伙企業(yè)納入合并范圍 373案例12-05結(jié)構(gòu)化主體納入合并范圍的判斷 377案例12-06控制時(shí)點(diǎn)的判斷 385案例12-07清算階段的子公司是否納入合并報(bào)表范圍 387案例12-08過渡期損益安排是否影響合并范圍判斷 391案例12-09持股比例低于50%但通過協(xié)議取得多數(shù)表決權(quán)時(shí)的合并報(bào)表范圍 394案例12-10合并抵銷調(diào)整 398案例12-11特殊調(diào)整事項(xiàng) 402 案例12-12處置子公司股權(quán)喪失控制權(quán)時(shí)對剩余股權(quán)的會計(jì)處理 410案例12-13喪失非全資子公司控制權(quán)時(shí)如何計(jì)算投資收益 414 案例12-14子公司以其未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時(shí)母公司的賬務(wù)處理 415 案例12-15非全資子公司分立為兩家公司后僅控制其中一家公司 417案例12-16未實(shí)現(xiàn)收益的抵銷問題 419 案例12-17以非貨幣性資產(chǎn)增資并購交易中涉及資產(chǎn)評估增值的會計(jì)處理 423案例12-18同一控制下吸收合并比較報(bào)表的編制問題 425 案例12-19不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時(shí)的商譽(yù)處理 426第十三章其他 428案例13-01區(qū)分資本化支出與費(fèi)用化支出 428案例13-02辭退福利的會計(jì)處理 430案例13-03預(yù)提獎勵(lì)基金的會計(jì)處理 433案例13-04提貨權(quán)的會計(jì)處理 435 案例13-05企業(yè)委托第三方進(jìn)行研發(fā)支付的預(yù)付款項(xiàng)的會計(jì)處理 438 案例13-06已計(jì)提未使用安全生產(chǎn)費(fèi)是否計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn) 442案例13-07持有待售資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量 444案例13-08仿制藥“一致性評價(jià)”費(fèi)用能否資本化的問題 446案例13-09重組相關(guān)的支出是否應(yīng)屬于資產(chǎn)處置收益 448第一章長期股權(quán)投資案例1-01復(fù)雜交易中處置日的判斷股權(quán)處置往往會對當(dāng)期損益產(chǎn)生重大影響，對“處置日”的判斷直接影響到這部分損益計(jì)入哪個(gè)會計(jì)期間，因此非常重要。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中并沒有對“處置日”的判斷作出明確規(guī)定，實(shí)務(wù)中，有的上市公司仍在參考財(cái)政部2002年發(fā)布的《〈企業(yè)會計(jì)制度〉和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》中“企業(yè)應(yīng)何時(shí)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益”的指引；也有的上市公司在參考企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于“購買日”的判斷原則。此外，在面臨一些復(fù)雜的交易時(shí)，例如涉及多次處置行為的時(shí)候，如何判斷“處置日”就變得更為復(fù)雜，需要結(jié)合“處置日”的判斷原則和“一攬子交易”的判斷原則進(jìn)行綜合判斷。一、案例背景A公司為上市公司，B公司為其子公司。A公司持有B公司51%的股權(quán)，B公司注冊資本為2,000萬元。A公司于2×13年12月向C公司轉(zhuǎn)讓其持有的B公司39%股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價(jià)款約為人民幣1.3億元。A公司于2×13年12月與B公司的另一股東D公司簽訂補(bǔ)充協(xié)議，協(xié)議約定：在上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生二年內(nèi)，A公司應(yīng)當(dāng)將其保留的B公司的12%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司，A公司有權(quán)要求D公司受讓全部保留股權(quán)，各方均不得拒絕，全部保留股權(quán)價(jià)款＝4,000×萬元，上述股權(quán)受讓價(jià)格為固定價(jià)格，不因B公司盈利或虧損或資本金及股權(quán)變動而變動。上述兩項(xiàng)交易簽署后，A公司和0公司共同對B公司進(jìn)行增資，其中C公司出資12,000萬元，D公司出資7,800萬元。增資結(jié)束后，B公司性質(zhì)變更為中外合資企業(yè)，注冊資本為21,800萬元，其中：A公司占股權(quán)比例為1.1%，C公司占股權(quán)比例為60.3%,D公司占股權(quán)比例為38.6%。A公司于2×14年12月與D公司指定的受讓人C公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，合同約定A公司將持有B公司0.7%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款約為2,700萬元，轉(zhuǎn)讓價(jià)款的支付方式為：自合同簽署之日起45日內(nèi)，C公司向A公司支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的10%,即270萬元。自合同獲得相關(guān)商務(wù)部門核準(zhǔn)備案之日起7個(gè)工作日內(nèi)，C公司向A公司支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的40%,即1,080萬元。C公司最遲應(yīng)于2×15年12月31日支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的另外50%,即1,350萬元。2×15年1月，C公司向A公司支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的10%，即270萬元。相關(guān)商務(wù)部門于2×15年4月批復(fù)同意A公司將持有的B公司0.7%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司。A公司稱：至A公司2×14年年報(bào)對外報(bào)出日，第二次轉(zhuǎn)讓交易已獲得相關(guān)商務(wù)部門的批復(fù)，A公司已收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款超過股權(quán)轉(zhuǎn)讓款總額的50%；第二次轉(zhuǎn)讓交易為第一次轉(zhuǎn)讓交易的延續(xù)，與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量并很可能流入企業(yè)，全額確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求?；谝陨峡紤]，A公司在2×14年年度財(cái)務(wù)報(bào)告中對上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易確認(rèn)處置收益2,700萬元，實(shí)現(xiàn)凈利潤約2,000萬元。問題：A公司的上述會計(jì)處理是否恰當(dāng)？二、會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》應(yīng)用指南規(guī)定：“同時(shí)滿足下列條件的，通?？烧J(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過。企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn)。參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。合并方或購買方已支付了合并價(jià)款的大部分，并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。合并方或購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)?！薄镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第五十一條規(guī)定：“……處置對子公司股權(quán)投資的各項(xiàng)交易的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合下列一種或多種情況，通常表明應(yīng)將多次交易事項(xiàng)作為一攬子交易進(jìn)行會計(jì)處理：這些交易是同時(shí)或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的。這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果。一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于其他至少一項(xiàng)交易的發(fā)生。一項(xiàng)交易單獨(dú)考慮時(shí)是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的?！薄秶H財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》應(yīng)用指南第97段規(guī)定:“通過兩項(xiàng)或者更多項(xiàng)安排，母公司可能喪失對子公司的控制權(quán)。然而，有些情況下，多項(xiàng)安排應(yīng)該作為一項(xiàng)交易進(jìn)行會計(jì)處理。在確定是否將這些安排作為一項(xiàng)交易進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，母公司要考慮這些安排的條款、條件以及這些安排的經(jīng)濟(jì)影響。以下一種或多種情況可能表明，母公司應(yīng)將多項(xiàng)安排作為單項(xiàng)交易進(jìn)行會計(jì)處理：這些安排同時(shí)進(jìn)行或者彼此影響。這些安排將形成一項(xiàng)單獨(dú)的交易以產(chǎn)生整體商業(yè)影響。一項(xiàng)安排的發(fā)生取決于其他至少一項(xiàng)安排的發(fā)生。一項(xiàng)安排如果單獨(dú)考慮時(shí)是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他安排放在一起考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的?！比?、案例解析企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南對企業(yè)合并中控制權(quán)的轉(zhuǎn)移提供了若干判斷標(biāo)準(zhǔn)，我們認(rèn)為這些標(biāo)準(zhǔn)在很多方面同樣適用于股權(quán)處置日的判斷。在分步處置股權(quán)涉及一攬子交易的情況下，股權(quán)處置日的判斷會變得更復(fù)雜。某些情況下，在每一步交易完成的時(shí)候分別確認(rèn)處置損益可能是合理的，例如整個(gè)交易的完成沒有實(shí)質(zhì)性障礙、每一步交易的定價(jià)都是公平合理的且每一步交易均不可逆轉(zhuǎn)等。但是在某些情況下，在每一步交易完成的時(shí)點(diǎn)分別確認(rèn)處置損益可能并不合理，例如：一攬子交易的特點(diǎn)的第3項(xiàng)指出，一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于其他至少一項(xiàng)交易的發(fā)生。例如，交易雙方可能約定，如果后面的交易步驟無法完成，則取消之前的交易步驟。在這種情況下，在整體交易完成之前，不應(yīng)該對已經(jīng)完成的交易步驟進(jìn)行會計(jì)處理。一攬子交易的特點(diǎn)的第4項(xiàng)指出，一項(xiàng)交易單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。例如，第1項(xiàng)交易可能是低價(jià)出售，而第2項(xiàng)交易則是高價(jià)出售。在這種情況下，如果在每一次處置時(shí)確認(rèn)該次交易的損益，可能并不符合交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。在實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合具體情況按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。對于本案例，我們首先需要分析第一次轉(zhuǎn)讓交易和第二次轉(zhuǎn)讓交易之間是否屬于一攬子交易?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第五十一條和《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第W號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》應(yīng)用指南第97段對于如何判斷兩個(gè)交易是否相互關(guān)聯(lián)給出了相關(guān)指引。2×13年12月，A公司與C公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，向C公司轉(zhuǎn)讓B公司39%的股權(quán)。與B公司的另一股東D公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，約定在A公司向C公司轉(zhuǎn)讓39%股權(quán)的兩年內(nèi)，A公司將其保留的B公司的12%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司。A公司與D公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同時(shí)，并未約定C公司為該交易的指定受讓人，因此我們不能簡單地因?yàn)橐荒旰驞公司指定C公司為受讓人而認(rèn)為這兩項(xiàng)交易是一項(xiàng)整體安排。A公司向C公司轉(zhuǎn)讓B公司39%的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓對價(jià)為1.3億元；向D公司轉(zhuǎn)讓B公司12%的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓對價(jià)為4,000萬元，另考慮10%的時(shí)間價(jià)值。比較兩項(xiàng)交易的價(jià)格，并無不合理之處。A 公司與D公司約定，在A公司向C公司轉(zhuǎn)讓39%股權(quán)的兩年內(nèi)，A公司應(yīng)當(dāng)將其保留的B公司12%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司，A公司有權(quán)要求D公司受讓全部保留股權(quán)，各方均不得拒絕。因此，雙方都無權(quán)中止合同。從時(shí)間上看，D公司的交易雖然約定在C公司的交易完成之后的兩年內(nèi)進(jìn)行，但是這只是時(shí)間上的安排，D公司的交易結(jié)果并不影響與C公司的交易。由此判斷，A公司與C公司的交易以及與D公司的交易都是不可逆的，且不取決于其他交易的發(fā)生。在整個(gè)交易的完成沒有實(shí)質(zhì)性障礙、每一步交易的定價(jià)都是公平合理且每一步交易均不可逆轉(zhuǎn)的情況下，我們認(rèn)為，第一次轉(zhuǎn)讓交易和第二次轉(zhuǎn)讓交易之間并不是一攬子交易。因此，我們需要單獨(dú)判斷第二次轉(zhuǎn)讓交易的處置日。經(jīng)查閱A公司提供的相關(guān)資料，發(fā)現(xiàn)與第二次轉(zhuǎn)讓交易的相關(guān)情況不滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓的要求：1.C公司向A公司支付第二次轉(zhuǎn)讓交易的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的交易行為均發(fā)生于2×15年1月1日之后。2..相關(guān)商務(wù)部門于2×15年4月批復(fù)同意A公司將持有B公司0.7%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司。同時(shí)，雖然上述轉(zhuǎn)讓款以及商務(wù)部門的相關(guān)批復(fù)是發(fā)生在財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日之前，但是上述事件并不是在資產(chǎn)負(fù)債表日已存在的事項(xiàng)，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》，“資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，是指對資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)”。因此，該處置不是資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，第二次轉(zhuǎn)讓股權(quán)的處置日不應(yīng)當(dāng)在2×14年，而應(yīng)當(dāng)為2×15年。綜上所述，A公司在2×14年年度財(cái)務(wù)報(bào)告中將第二次轉(zhuǎn)讓交易收益予以確認(rèn)不符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定。我們認(rèn)為，對于第二次轉(zhuǎn)讓交易，A公司在已獲商務(wù)部門核準(zhǔn)批復(fù)、C公司付款比例超過50%并且預(yù)計(jì)剩余款項(xiàng)能夠取得等條件均得到滿足的情況下，才能確認(rèn)該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)交易的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。案例1-02股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)的判斷：工商變更登記尚未完成時(shí)是否應(yīng)確認(rèn)長期股權(quán)投資在股權(quán)購買過程中，往往伴隨著監(jiān)管機(jī)構(gòu)要求的法定程序、工商變更、財(cái)產(chǎn)權(quán)變更等。當(dāng)合同約定的股權(quán)交付日與工商變更登記日或涉及的主要資產(chǎn)的權(quán)屬變更日不一致時(shí)，需要對長期股權(quán)投資的購買和轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)進(jìn)行判斷。—、案例背景A公司為上市公司，以房地產(chǎn)開發(fā)、銷售為主業(yè)。2×13年，A公司與B公司簽訂合同，購買B公司持有的C公司的30%股權(quán)。B公司、C公司均是非上市公司，且從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同已經(jīng)過C公司股東大會過半數(shù)通過且由其他股東放棄優(yōu)先購買權(quán)，已經(jīng)A公司的股東大會通過，并取得了中國證監(jiān)會批準(zhǔn)。截至2×l3年12月310,A公司已支付給B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓全款4,000萬元，并向C公司的董事會派有一名代表；C公司已提交了辦理有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓工商變更登記所需的文件、材料，但工商變更登記尚未完成。問題：2×13年12月31日，C公司的股東變更登記尚未完成，A公司是否應(yīng)確認(rèn)對C公司30%的長期股權(quán)投資？二、會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報(bào)》第九條規(guī)定：“權(quán)益工具，是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同……”《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》應(yīng)用指南指出：“投資方對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資”?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》第十條規(guī)定：“購買日，是指購買方實(shí)際取得對被購買方控制權(quán)的日期”。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》應(yīng)用指南進(jìn)一步規(guī)定：“同時(shí)滿足下列條件的，通?？烧J(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控 制權(quán)的轉(zhuǎn)移：企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過。企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn)。參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。合并方或購買方已支付了合并價(jià)款的大部分，并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。合并方或購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)”。《中華人民共和國公司登記管理?xiàng)l例》第三十四條規(guī)定：“有限責(zé)任公司變更股東的，應(yīng)當(dāng)自變更之日起30日內(nèi)申請變更登記，并應(yīng)當(dāng)提交新股東的主體資格證明或者自然人身份證明”。《中華人民共和國公司法》第七十三條規(guī)定：“依照本法第七十一條、第七十二條轉(zhuǎn)讓股權(quán)后，公司應(yīng)當(dāng)注銷原股東的出資證明書，向新股東簽發(fā)出資證明書，并相應(yīng)修改公司章程和股東名冊中有關(guān)股東及其出資額的記載。對公司章程的該項(xiàng)修改不需再由股東會表決”?！锻馍掏顿Y企業(yè)投資者股權(quán)變更的若干規(guī)定》〔1997〕外經(jīng)貿(mào)法發(fā)第267號第三條規(guī)定：“企業(yè)投資者股權(quán)變更應(yīng)遵守中國有關(guān)法律、法規(guī)，并按照本規(guī)定經(jīng)審批機(jī)關(guān)批準(zhǔn)和登記機(jī)關(guān)變更登記。未經(jīng)審批機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的股權(quán)變更無效”。三、案例解析由于本案例中涉及的是一項(xiàng)權(quán)益投資的初始確認(rèn)，對聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資屬于一項(xiàng)權(quán)益工具投資，且能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施重大影響，因此，要確認(rèn)該長期股權(quán)投資，需要同時(shí)考慮是否已經(jīng)擁有這項(xiàng)權(quán)益投資以及是否能夠?qū)ζ鋵?shí)施重大影響。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，權(quán)益工具是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同，所以需要分析是否已經(jīng)擁有與被投資單位剩余權(quán)益份額相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與收益。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中并沒有對取得重大影響的判斷時(shí)點(diǎn)作出明確規(guī)定，但是給出了明確的關(guān)于企業(yè)合并中“購買日”的判斷條件，購買日是購買方實(shí)際取得對被購買方控制權(quán)的日期。假設(shè)合同生效的前置條款已經(jīng)滿足的情況下，在判斷購買一項(xiàng)聯(lián)營投資的購買日時(shí)，也可以參考準(zhǔn)則對于企業(yè)合并“購買日”的判斷條件，并結(jié)合聯(lián)營投資的特點(diǎn)具體分析如下：企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過。該條件主要是為了判斷這項(xiàng)交易是否經(jīng)過了相關(guān)參與企業(yè)的內(nèi)部審批流程，是否合法有效，尤其是股權(quán)交易涉及各方股東之間的關(guān)系，相比于一般交易行為而言需要的流程相對更多也更為重要。具體來說，首先要考慮被購買方企業(yè)相關(guān)股東的同意，根據(jù)《中華人民共和國公司法》第七十一條的規(guī)定，若公司章程沒有另外規(guī)定，股東向股東以外的人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)當(dāng)經(jīng)其他股東過半數(shù)同意。經(jīng)股東同意轉(zhuǎn)讓的股權(quán)，在同等條件下，其他股東有優(yōu)先購買權(quán)。因此，如果C公司還存在B公司以外的其他股東，且沒有公司章程的特別約定，則其股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過C公司股東大會過半數(shù)通過且由其他股東放棄優(yōu)先購買權(quán)。然后，需考慮A公司與B公司各自作為購買方和出售方是否分別需要各自的股東大會通過，這取決于交易的性質(zhì)、規(guī)模及A、B公司各自的公司章程和內(nèi)部管理制度等。例如，根據(jù)《中華人民共和國公司法》的相關(guān)規(guī)定，公司轉(zhuǎn)讓、受讓重大資產(chǎn)或者對外提供擔(dān)保等事項(xiàng)必須經(jīng)股東大會作出決議的，董事會應(yīng)當(dāng)及時(shí)召集股東大會會議，由股東大會就上述事項(xiàng)進(jìn)行表決。上述考慮因素通常并不由于是轉(zhuǎn)讓控股股權(quán)還是非控股股權(quán)而有所不同，因此，在判斷是否取得聯(lián)營投資的時(shí)候也同樣重要。本案例中，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同已經(jīng)過C公司股東大會過半數(shù)通過且由其他股東放棄優(yōu)先購買權(quán)，并已經(jīng)A公司的股東大會通過，假定不需要經(jīng)過B公司的股東大會審批，則此項(xiàng)條件已滿足。企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn)。該條件要求判斷收購交易是否需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批，如果需要，是否已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。股權(quán)交易由于涉及被投資單位的股東變更，需要考慮公司登記管理?xiàng)l例的相關(guān)要求是否得到滿足，如涉及某些特殊行業(yè)、外資、國有企業(yè)、上市公司等情形之下，還需要考慮相關(guān)行業(yè)監(jiān)管部門、商務(wù)部、國資委、證監(jiān)會、交易所等的審批情況。例如，《外商投資企業(yè)投資者股權(quán)變更的若干規(guī)定》明確指出，“企業(yè)投資者股權(quán)變更應(yīng)遵守中國有關(guān)法律、法規(guī)，并按照本規(guī)定經(jīng)審批機(jī)關(guān)批準(zhǔn)和登記機(jī)關(guān)變更登記。未經(jīng)審批機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的股權(quán)變更無效?！北景咐校瑧?yīng)了解該交易所需獲得的批準(zhǔn)文件是否已經(jīng)取得。實(shí)務(wù)中常常見到這樣的情形，所有的批準(zhǔn)文件都已經(jīng)獲得，但尚未完成營業(yè)執(zhí)照變更，工商變更登記尚未完成。那么，工商變更登記是否屬于國家有關(guān)主管部門的審批程序呢？根據(jù)《中華人民共和國公司登記管理?xiàng)l例》第八章“登記程序”規(guī)定，公司登記機(jī)關(guān)決定是否受理主要審查的是遞交的申請文件、材料是否齊全，是否符合法定形式。因此，工商變更登記更多的是在企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓后政府行政管理的一種形式審查，是使得購買方在法律上擁有這些股份，并以此對抗第三人。通常情況下不同于其他實(shí)質(zhì)性的審批程序，除非另有規(guī)定，否則工商變更登記一般并不影響股權(quán)轉(zhuǎn)讓的生效，也可能并不影響購買方對被購買企業(yè)實(shí)施重大影響。但是，根據(jù)《中華人民共和國公司登記管理?xiàng)l例》的相關(guān)規(guī)定，從提交申請到換發(fā)營業(yè)執(zhí)照最長不超過75日。股權(quán)交易中，應(yīng)可以合理預(yù)計(jì)其是否能夠取得工商變更登記的審批，如果提交申請后在正常期間內(nèi)未收到相關(guān)部門的反饋，則需要了解其原因，并評估該原因是否會對判斷構(gòu)成實(shí)質(zhì)性障礙。參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。該條件要求判斷參與購買各方是否辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。作為購買方，其通過購買取得對被購買方的股權(quán)，能夠形成與取得股權(quán)或凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，在控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷中，通常還會考慮購買方是否已經(jīng)實(shí)質(zhì)上接管了被購買方的財(cái)產(chǎn)。在購買聯(lián)營企業(yè)的交易中，財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)可能更多地體現(xiàn)為購買方在被收購企業(yè)的股東身份。一般而言，被收購公司對公司章程和股東名冊進(jìn)行變更后，收購公司即能在法律上行使對被收購公司的股東權(quán)力，一般可視之為辦理了財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。合并方或購買方已支付了合并價(jià)款的大部分,并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。該條件主要也是從風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的角度來進(jìn)行分析，一般而言，在非關(guān)聯(lián)方交易的情況下，交易雙方的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移常常會與價(jià)款支付同步進(jìn)行，因此，價(jià)款的支付情況常常能夠體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移情況。本案例中，截至2×13年12月310,A公司已支付給B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓全款4,000萬元，滿足此項(xiàng)條件。合并方或購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益、.承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。該條件要求判斷購買方對被購買方財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的控制權(quán)，這是購買日判斷的核心原則，即控制權(quán)轉(zhuǎn)移。在聯(lián)營企業(yè)的購買中，該條件可以轉(zhuǎn)換為是否已經(jīng)具備對被購買方的重大影響，判斷購買方實(shí)際上是否能參與被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。A公司通?？梢酝ㄟ^以下一種或幾種情形來判斷是否對C公司具有重大影響：在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表。這種情況下，由于在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表，并享有相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性的參與決策權(quán)，投資方可以通過該代表參與被投資單位經(jīng)營政策的制定，達(dá)到對被投資單位施加重大影響。參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策制定過程。這種情況下，在制定政策過程中可以為其自身利益提出建議和意見，從而可以對被投資單位施加重大影響。與被投資單位之間發(fā)生重要交易。有關(guān)的交易因?qū)Ρ煌顿Y單位的曰常經(jīng)營具有重要性，進(jìn)而一定程度上可以影響到被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。向被投資單位派出管理人員。這種情況下，管理人員有權(quán)力主導(dǎo)被投資單位的相關(guān)活動，從而能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響。向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。因被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營需要依賴投資方的技術(shù)或技術(shù)資料，表明投資方對被投資單位具有重大影響。本案例中，2×13年12月31日，A公司已經(jīng)向C公司的董事會派出一名代表，能對C公司產(chǎn)生重大影響，滿足此項(xiàng)條件。值得注意的是，在有些情況下，A公司可能尚未派出董事，但如果已經(jīng)擁有派出董事的權(quán)力，也應(yīng)該認(rèn)為A公司已經(jīng)具有重大影響。綜上分析，結(jié)合權(quán)益工具的定義并參考購買日的判斷條件，除非合同有特別規(guī)定，工商變更登記是否完成并不實(shí)質(zhì)影響股權(quán)購買日的判斷。需要強(qiáng)調(diào)的是，A公司還應(yīng)考慮主管機(jī)關(guān)尚未審批其工商變更的原因，并判斷該原因是否對以上五個(gè)判斷條件構(gòu)成實(shí)質(zhì)性障礙。案例1-03同一控制下企業(yè)合并，被合并方凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)時(shí)合并方長期股權(quán)投資的確認(rèn)一、案例背景A公司和B公司均為P集團(tuán)的控股子公司，C公司為B公司設(shè)立的全資子公司。2×13年5月1日，A公司以1,000萬元的對價(jià)取得B公司持有的C公司100%股權(quán)。合并日C公司的賬面凈資產(chǎn)為-2,000萬元，其中實(shí)收資本4,000萬元，未彌補(bǔ)虧損6,000萬元。合并日C公司凈資產(chǎn)的評估價(jià)值為1,000萬元。問題：A公司在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)該如何確認(rèn)對C公司的長期股權(quán)投資？二、會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》第五條規(guī)定：“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并?！薄镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第五條規(guī)定：“企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本。同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！薄镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第十二條規(guī)定：“投資方確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，.應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資方負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外?！薄丁雌髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第號——長期股權(quán)投資〉應(yīng)用指南》規(guī)定：“被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為負(fù)數(shù)的，長期股權(quán)投資成本按零確定，同時(shí)在備查簿中予以登記?！薄镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報(bào)》第九條規(guī)定：“權(quán)益工具，是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同……”《中華人民共和國公司法》第三條規(guī)定：“公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。公司以其全部財(cái)產(chǎn)對公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。有限責(zé)任公司的股東以其認(rèn)繳的出資額為限對公司承擔(dān)責(zé)任；股份有限公司的股東以其認(rèn)購的股份為限對公司承擔(dān)責(zé)任?！薄吨腥A人民共和國公司法》第一百八十八條規(guī)定：“清算組在清理公司財(cái)產(chǎn)、編制資產(chǎn)負(fù)債表和財(cái)產(chǎn)清單后，發(fā)現(xiàn)公司財(cái)產(chǎn)不足清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)依法向人民法院申請宣告破產(chǎn)?！薄吨腥A人民共和國破產(chǎn)法》第三十條規(guī)定：“破產(chǎn)申請受理時(shí)屬于債務(wù)人的全部財(cái)產(chǎn)，以及破產(chǎn)申請受理后至破產(chǎn)程序終結(jié)前債務(wù)人取得的財(cái)產(chǎn)，為債務(wù)人財(cái)產(chǎn)?！薄吨腥A人民共和國破產(chǎn)法》第三十五條規(guī)定：“人民法院受理破產(chǎn)申請后，債務(wù)人的出資人尚未完全履行出資義務(wù)的，管理人應(yīng)當(dāng)要求該出資人繳納所認(rèn)繳的出資，而不受出資期限的限制?！比咐馕鰪陌咐尘翱芍珹公司和C公司在合并前后均受同一控制方P集團(tuán)的最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，因此A公司取得C公司100%股權(quán)的交易屬于同一控制下的企業(yè)合并。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第五條的規(guī)定，A公司個(gè)別報(bào)表的長期股權(quán)投資成本應(yīng)在合并日按照取得被合并方，即C公司的所有者權(quán)益在P集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值份額進(jìn)行計(jì)量。但是在本案例中C公司的所有者權(quán)益賬面價(jià)值為負(fù)數(shù)，是否應(yīng)在A公司的個(gè)別報(bào)表上確認(rèn)長期股權(quán)投資為負(fù)數(shù)呢？我們認(rèn)為不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)負(fù)數(shù)，理由是：個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為公司的法定報(bào)表，作為反映一個(gè)企業(yè)作為獨(dú)立法人主體財(cái)務(wù)狀況情況的報(bào)表，其會計(jì)理念與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理念是不同的。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，對子公司的長期股權(quán)投資是一個(gè)單項(xiàng)資產(chǎn)，用來反映企業(yè)持有的對另一個(gè)法人主體的權(quán)益，在會計(jì)上屬于一項(xiàng)權(quán)益工具投資。權(quán)益工具，是指擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。一家企業(yè)的資產(chǎn)扣除所有負(fù)債后的剩余權(quán)益有可能由于累計(jì)未彌補(bǔ)虧損等原因呈現(xiàn)為負(fù)數(shù)。那是否意味著該項(xiàng)權(quán)益投資也為負(fù)數(shù)？這需要結(jié)合該被投資單位的法律形式來判斷。如果被投資單位為有限責(zé)任公司，根據(jù)《中華人民共和國公司法》及《中華人民共和國破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定，有限責(zé)任公司的股東以其認(rèn)繳的出資額為限對公司承擔(dān)責(zé)任，如果公司清算，公司財(cái)產(chǎn)不足清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)申請宣告破產(chǎn)。在破產(chǎn)程序中，用于清償破產(chǎn)債權(quán)的破產(chǎn)資產(chǎn)為債務(wù)人的全部財(cái)產(chǎn)。因此，股東無須就不足清償部分予以補(bǔ)足。但是，如果股東未完全履行其出資義務(wù)的，會被要求繳納其認(rèn)繳的出資。因此，投資企業(yè)在履行完畢對被投資單位的出資義務(wù)之后，僅以其認(rèn)繳的出資額為限承擔(dān)責(zé)任，在沒有其他協(xié)議約定的情況下，無須對被投資單位的超額虧損承擔(dān)進(jìn)一步義務(wù)。因此，持有一家有限責(zé)任公司的股權(quán)投資，其余額通常不會出現(xiàn)負(fù)數(shù)。參考《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第十二條，當(dāng)采用權(quán)益法核算時(shí)，對于被投資單位虧損的記錄也是以長期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限。這也說明，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中在考慮一項(xiàng)股權(quán)投資的賬面價(jià)值時(shí)，考慮了上文中分析的投資者對該項(xiàng)投資在法律上所享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。因此，對于同一控制下的企業(yè)合并交易，當(dāng)被合并方的賬面凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)時(shí)，除合并方負(fù)有承擔(dān)額外損失的義務(wù)外，合并方個(gè)別報(bào)表對被合并方的長期股權(quán)投資應(yīng)減記至零為限，通常不應(yīng)當(dāng)出現(xiàn)負(fù)數(shù)。相應(yīng)地，合并方付出的對價(jià)與長期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。案例1-04重大影響的判斷根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對被投資單位有重大影響的長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。實(shí)務(wù)中，如何判斷對被投資單位是否具有重大影響，需要結(jié)合實(shí)際情況具體分析和判斷。一、案例背景A公司于2×13年1月以自有資金1,000萬元參股B公司，持有B公司20%的股權(quán)。B公司的另一股東為C公司，持有B公司80%的股權(quán)。A公司與C公司之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。根據(jù)B公司的章程以及合資協(xié)議的規(guī)定，B公司的凈利潤根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定提取法定公積金后，A公司、C公司根據(jù)董事會決議通過的分配金額，按持股比例進(jìn)行分配。B公司進(jìn)行清算時(shí)的剩余財(cái)產(chǎn)，A公司、C公司按持股比例進(jìn)行分配。B公司按照月、季、年編制財(cái)務(wù)報(bào)表。月度及季度的財(cái)務(wù)報(bào)表在該期間結(jié)束后的20個(gè)工作日之內(nèi)提交股東，年度財(cái)務(wù)報(bào)表委托中國注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，并在每個(gè)會計(jì)年度結(jié)束后第4個(gè)月的第5個(gè)工作日之前，向股東提交該年度的審計(jì)報(bào)告。B公司董事會共有5名董事，其中A公司委派1名董事，其余4名董事由C公司委派，C公司委派的董事任董事長。董事會會議由董事長召集并主持，董事長在董事會會議召開前100,將記載開會日期、地點(diǎn)及會議目的、議題等事項(xiàng)的書面召集通知發(fā)送給各董事。董事會決議由出席會議的董事2/3以上表決通過。由于A公司股東和管理層對B公司所屬行業(yè)不具備足夠的專業(yè)管理知識和經(jīng)驗(yàn)，A公司自投資之日起委派董事對B公司的經(jīng)營管理主動參與程度較少，出席的董事會決議均未作出與C公司委派董事相左的表決，在已收取會議通知的情況下也缺席過若干次董事會會議。問題：A公司對B公司是否具有重大影響？二、會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第二條規(guī)定：“……重大影響，是指投資方對被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。在確定能否對被投資單位施加重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資方和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)?！薄镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》應(yīng)用指南指出：“……實(shí)務(wù)中，較為常見的重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表，通過在被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策制定過程中的發(fā)言權(quán)實(shí)施重大影響。投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)時(shí)，一般認(rèn)為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策，不形成重大影響。在確定能否對被投資單位施加重大影響時(shí)，一方面應(yīng)考慮投資企業(yè)直接或間接持有被投資單位的表決權(quán)股份，同時(shí)要考慮投資方及其他方持有的當(dāng)期可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為對被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響，如被投資單位發(fā)行的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響。企業(yè)通?？梢酝ㄟ^以下一種或幾種情形來判斷是否對被投資單位具有重大影響：在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表。這種情況下，由于在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表，并相應(yīng)享有實(shí)質(zhì)性的參與決策權(quán)，投資方可以通過該代表參與被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的制定，達(dá)到對被投資單位施加重大影響。參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策制定過程。這種情況下，在制定政策過程中可以為其自身利益提出建議和意見，從而可以對被投資單位施加重大影響。與被投資單位之間發(fā)生重要交易。有關(guān)的交易因?qū)Ρ煌顿Y單位的日常經(jīng)營具有重要性，進(jìn)而一定程度上可以影響到被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。向被投資單位派出管理人員。在這種情況下，管理人員有權(quán)力主導(dǎo)被投資單位的相關(guān)活動，從而能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響。向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。因被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營需要依賴投資方的技術(shù)或技術(shù)資料，表明投資方對被投資單位具有重大影響?！比咐馕霭凑掌髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，重大影響是指對被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資方對被投資單位具有重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。準(zhǔn)則對于重大影響的判斷與對控制的判斷有所區(qū)別，對重大影響判斷的核心是分析投資方是否有實(shí)質(zhì)性的參與權(quán)而不是決定本案例中，A公司對B公司的持股比例為20%。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)寧，投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)股份時(shí)，一般認(rèn)為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。然而，在本案例中，B公司按照月、季、年編制財(cái)務(wù)報(bào)表。月度及季度的財(cái)務(wù)報(bào)表在該期間結(jié)束后的20個(gè)工作日之內(nèi)提交股東，年度經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表也按時(shí)如期向股東提交，因此A公司作為B公司的股東，能夠如期獲取B公司的財(cái)務(wù)信息，從而參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。此外，本案例中，B公司董事會共有5名董事，其中A公司委派1名董事。根據(jù)《中華人民共和國公司法》的有關(guān)規(guī)定，董事會在公司的治理結(jié)構(gòu)中占據(jù)重要地位。董事會對股東大會負(fù)責(zé)，行使決定公司的經(jīng)營計(jì)劃和投資方案、制定公司的年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案、決算方案等重要職權(quán)。雖然根據(jù)B公司的章程，董事會的決議由出席會議的董事2/3以上表決通過，由于C公司可以委派5名董事中的4名董事，因此，當(dāng)A公司委派的董事代表與C公司委派的董事代表存在異議時(shí)，A公司委派的董事代表雖然有權(quán)在董事會會議上充分闡述觀點(diǎn)和論據(jù)，但并無權(quán)最終阻止董事會最終決議的通過。然而，準(zhǔn)則對于重大影響的判斷與對控制的判斷有所區(qū)別，對重大影響判斷的核心是分析投資方是否有實(shí)質(zhì)性的參與權(quán)而不是決定權(quán)。即使A公司委派的董事無法最終阻止決議的通過，但由于A公司仍然可以通過委派的董事代表參與B公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的制定，在制定政策過程中可以充分發(fā)表意見，從而對B公司施加重大影響。值得注意的是，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則將重大影響定義為“對被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力”而并非“正在行使權(quán)力”，其判斷的核心應(yīng)當(dāng)是投資方是否具備參與并施加重大影響的權(quán)力，而投資方是否正在實(shí)際行使該權(quán)力并不是判斷的關(guān)鍵所在。在實(shí)務(wù)中，投資方具有重大影響的最佳佐證之一固然是其正在施加此類影響的事實(shí)。然而，投資方可能具備向董事會提名董事代表的權(quán)力但暫不行使該項(xiàng)權(quán)力，也可能在被投資方的董事會中占有席位，卻選擇采取被動而不積極地參與會議或放棄表決。除非有證據(jù)表明，被投資單位存在積極反對投資方欲對其施加影響的意圖和事實(shí)，且投資方欲取得董事會席位、參與董事會、及時(shí)從被投資單位處取得財(cái)務(wù)信息等嘗試均無果，否則，投資方較為被動地參與決策的情況，并不改變或者削弱其對被投資單位具有重大影響的事實(shí)。本案例中，B公司按時(shí)向各董事發(fā)送會議通知，A公司董事參與董事會議并不存在實(shí)質(zhì)性障礙。A公司委派的董事對B公司的經(jīng)營管理主動參與程度較少甚至缺席董事會的原因主要在于A公司股東和管理層對B公司所屬行業(yè)缺乏足夠的專業(yè)管理知識和經(jīng)驗(yàn)。因此，A公司較為被動地參與決策的情況，并不改變或者削弱對B公司具有重大影響的權(quán)力，A公司應(yīng)自投資曰起即對B公司采用權(quán)益法進(jìn)行核算。【相關(guān)案例之一】案例背景A公司于2×12年9月以自有資金15億元參股B公司并占.B公司增資后總股本的8%,為B公司并列第三大股東。B公司第一、第二大股東的持股比例分別為13%和10%。A公司與B公司的其他股東之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，B公司的其他股東之間也不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。根據(jù)B公司的章程以及合資協(xié)議的規(guī)定，B公司董事會共有9名董事，A公司自投資之日起即有權(quán)力向B公司委派1名董事。由于投資恰逢年中，為保持經(jīng)營的穩(wěn)定性，且A公司根據(jù)投資前對B公司的盡職調(diào)查認(rèn)為，B公司現(xiàn)有董事管理經(jīng)驗(yàn)豐富，具備決策獨(dú)立性，可在法律許可的范圍內(nèi)參與B公司經(jīng)營決策，維護(hù)包括A公司在內(nèi)的股東的合法利益，因此A公司2×12年未實(shí)際向B公司委派董事，而是自2×13年3月起才開始正式向B公司委派了1名董事。問題：A公司對B公司是否具有重大影響？從何時(shí)開始具有重大影響？案例解析按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，重大影響是指對被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資方對被投資單位具有重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。準(zhǔn)則對于重大影響的判斷與對控制的判斷有所區(qū)別，對重大影響判斷的核心是分析投資方是否有實(shí)質(zhì)性的參與權(quán)而不是決定根據(jù)《中華人民共和國公司法》的有關(guān)規(guī)定，董事會對股東大會負(fù)責(zé)，行使決定公司的經(jīng)營計(jì)劃和投資方案、制定公司的年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案和決算方案等重要職權(quán)。由此可見，董事會在公司的治理結(jié)構(gòu)中占據(jù)重要地位。本案例中，A公司自投資之日起即具有向B公司委派董事的權(quán)力，有權(quán)力通過該董事代表參與B公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的制定，在制定政策過程中可以提出或者否決建議和意見，從而對B公司施加重大影響。此外，本案例中A公司對B公司的持股比例雖然低于20%,但由于B公司的投資方相對分散，第一大股東的持股比例也低于20%，僅為13%。A公司持股比例雖然為8%,但已經(jīng)是B公司的并列第三大股東。B公司相對分散的股東持股結(jié)構(gòu)也從側(cè)面支撐了持股比例低于20%的股東對其治理具有實(shí)質(zhì)性話語權(quán)的商業(yè)理由。值得注意的是，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則將重大影響定義為“對被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力”而并非“正在行使權(quán)力”，其判斷的核心應(yīng)當(dāng)是投資方是否具備參與并施加重大影響的權(quán)力，而投資方是否正在實(shí)際行使該權(quán)力并不是判斷的關(guān)鍵所在。在實(shí)務(wù)中，投資方具有重大影響的最佳佐證之一固然是其正在施加此類影響的事實(shí)。然而，投資方可能具備向董事會提名董事代表的權(quán)力但暫不行使該項(xiàng)權(quán)力，也可能在被投資方的董事會中占有席位，卻選擇采取被動而不積極地參與會議或放棄表決。除非有證據(jù)表明，被投資單位存在積極反對投資方欲對其施加重大影響的意圖和事實(shí)，且投資方欲取得董事會席位、參與董事會、及時(shí)從被投資單位處取得滿足權(quán)益法核算的必要財(cái)務(wù)信息等嘗試均無果，否則，投資方較為被動地參與決策的情況，并不改變或者削弱其對被投資單位具有重大影響的事實(shí)。本案例中，A公司并未在初始投資時(shí)而是直至2×13年3月才向B公司實(shí)際派出董事，是出于投資恰逢年中，保持經(jīng)營的穩(wěn)定性，且根據(jù)盡職調(diào)査認(rèn)可了現(xiàn)有董事的勝任能力的考慮，并非受阻于機(jī)制上的實(shí)質(zhì)性障礙，因此，A公司在2×13年3月前較為被動地參與決策的情況，并不改變或者削弱A公司對B公司具有重大影響的事實(shí)，A公司應(yīng)自投資日起即對B公司采用權(quán)益法進(jìn)行核算。【相關(guān)案例之二】案例背景2×15年，A上市公司及其控股子公司陸續(xù)認(rèn)購B公司股份，截至2×15年12月31日，合計(jì)持有B公司9.47%的股份。B公司股權(quán)分散，截至2×15年12月31日，前三大股東分別持有其12%、10%和9.47%的股份，其中第三大股東為A集團(tuán)。根據(jù)B公司的公司章程，單獨(dú)或合計(jì)持其有表決權(quán)股份總數(shù)3，％以上的股東有權(quán)派出董事。于2×15年末，A集團(tuán)尚未向B公司派駐董事。問題：截至2×15年末，A集團(tuán)對B公司是否具有重大影響？案例解析按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，重大影響是指對被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。準(zhǔn)則對于重大影響的判斷與對控制的判斷有所區(qū)別，對重大影響判斷的核心是分析投資方是否有實(shí)質(zhì)性的參與權(quán)而不是決定權(quán)。同時(shí)值得注意的是，重大影響判斷的核心應(yīng)當(dāng)是投資方是否具備參與決策并由此實(shí)施重大影響的權(quán)力，而是否正在實(shí)際行使該權(quán)力并不是判斷的關(guān)鍵所在。本案例中，截至2×15年末A公司及控股子公司合計(jì)持有B公司9.47%的股權(quán)，雖尚未派駐董事，但已具備派駐董事的權(quán)力，判斷其是否對B公司具有重大影響，應(yīng)綜合分析其對被投資單位是否具備參與決策并由此實(shí)施重大影響的權(quán)利，從以下方面予以考慮：第一，分析A公司是否可以通過股東大會參與B公司的經(jīng)營及財(cái)務(wù)決策。根據(jù)背景信息，B公司股權(quán)結(jié)構(gòu)相對分散，且第一大股東的持股比例僅為12%,在股東大會的表決權(quán)上并非占有絕對優(yōu)勢，A公司作為第三大股東持股比例為9.47%,僅分別比第一大股東和第二大股東表決權(quán)比例少2.53%和0.53%,在被投資單位該股權(quán)結(jié)構(gòu)下，除非有其他反向證據(jù)，有理由相信A公司有能力通過股東大會參與B公司的財(cái)務(wù)經(jīng)營決策。第二，分析A公司是否可通過向B公司董事會或類似治理機(jī)構(gòu)中派有代表而施加重大影響。根據(jù)背景信息，雖然截至2×15年末A公司尚未向B公司派駐董事，但根據(jù)B公司章程，單獨(dú)或合計(jì)持有表決權(quán)股份總數(shù)3%以上的股東有權(quán)派駐董事，表明A公司具備向B公司派駐董事的權(quán)力。在實(shí)務(wù)中，投資方具有重大影響的最佳佐證之一固然是其正在施加此類影響的事實(shí)，但重大影響的關(guān)鍵是其是否擁有能夠參與決策的權(quán)力，而不一定是其正在實(shí)際實(shí)施該權(quán)力，如投資方在向被投資單位投資時(shí)已與被投資方及其他股東達(dá)成協(xié)議，投資成功后將有權(quán)向其派駐董事，但由于董事會成員換屆時(shí)間等問題而暫時(shí)尚未派駐董事，或者投資方具備向董事會提名董事代表的權(quán)力且并無證據(jù)表明其派駐董事存在實(shí)質(zhì)性障礙，但其暫不行使該項(xiàng)權(quán)力的情況下，投資

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