新準(zhǔn)則下開辦費的會計處理

　　在企業(yè)批準(zhǔn)籌建之日起，到開始生產(chǎn)、經(jīng)營之日止的期間產(chǎn)生的開辦費，在新會計準(zhǔn)則下應(yīng)該如何做會計處理？下面是小編為你整理的新會計準(zhǔn)則下開辦費的會計處理，希望對你有幫助。

　　新會計準(zhǔn)則下開辦費的會計處理

　　從《企業(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》附錄――“會計科目與主要賬務(wù)處理”(“財會〔2006〕18號”)中關(guān)于“管理費用”會計科目的核算內(nèi)容與主要賬務(wù)處理可以看出，開辦費的會計處理有以下特點：

　　1、改變了過去將開辦費作為資產(chǎn)處理的作法。開辦費不再是“長期待攤費用”或“遞延資產(chǎn)”，而是直接將費用化。

　　2、新的資產(chǎn)負(fù)債表沒有反映“開辦費”的項目，也就是說不再披露開辦費信息。

　　3、明確規(guī)定，開辦費在“管理費用”會計科目核算。

　　4、統(tǒng)一了開辦費的核算范圍，即開辦費包括籌辦人員職工薪酬、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費用等。

　　5、規(guī)范了開辦費的賬務(wù)處理程序，即開辦費首先在“管理費用”科目核算，然后計入當(dāng)期損益，不再按照攤銷處理。

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)如下規(guī)定：

　　九、關(guān)于開(籌)辦費的處理

　　新稅法中開(籌)辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。

　　新會計準(zhǔn)則下的開辦費財稅處理

　　開辦費的財稅處理問題，一直以來存在著很多爭議和觀點。筆者現(xiàn)結(jié)合實務(wù)中的處理方式，把涉及到開辦費的財稅事項重點陳述如下。

　　一、基本規(guī)定

　　(一)新會計準(zhǔn)則規(guī)定

　　新會計準(zhǔn)則規(guī)定非常明確，計入“管理費用”。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則指南》——附錄：會計科目和主要賬務(wù)處理：

　　管理費用——本科目核算企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的管理費用，包括企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費

　　新準(zhǔn)則已不將開辦費作為資產(chǎn)處理，而是計入當(dāng)期損益。

　　(二)稅務(wù)規(guī)定

　　●《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》

　　(國稅函[2010]79號)

　　“七、企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度問題?

　　企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)第九條規(guī)定執(zhí)行?！?/p>

　　——企業(yè)籌辦期不得計算為當(dāng)期的虧損

　　●《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》

　　(發(fā)文字號:國稅函[2009]98號)

　　“九、關(guān)于開(籌)辦費的處理?

　　新稅法中開(籌)辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變?！?/p>

　　——企業(yè)的籌辦期在開始生產(chǎn)經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，或按照長期待攤費用分期攤銷。

　　(三)總結(jié)

　　執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的企業(yè)，開辦費在財務(wù)上計入管理費用;稅務(wù)上不得計算為當(dāng)期的虧損，在企業(yè)開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除或分期攤銷。

　　二、關(guān)于籌建期

　　籌建期的界定非常重要，因為開辦費是企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用，籌建期間界定不清楚，開辦費就無法按照相關(guān)規(guī)定處理。

　　籌建期是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營(包括試生產(chǎn)、試營業(yè))之日的期間。

　　因此，判定何為開始生產(chǎn)經(jīng)營之日，就顯得尤為重要。

　　國家稅務(wù)總局先后下了以下文件：

　　財稅[1994]001號(全文失效)——對新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日的執(zhí)行口徑，統(tǒng)一為“納稅人從生產(chǎn)經(jīng)營之日起開始計算。生產(chǎn)經(jīng)營之日，是指從納稅人開始從事生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)天算起，包括試營業(yè)?！?/p>

　　國稅函[2003]1239號——“對新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日的執(zhí)行口徑統(tǒng)一為“納稅人取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期?！?/p>

　　國稅發(fā)[2005]129號(全文失效)——規(guī)定“新辦企業(yè)減免稅執(zhí)行起始時間的生產(chǎn)經(jīng)營之日是指納稅人取得第一筆收入之日。”

　　國稅函[2007]365號——關(guān)于“新辦企業(yè)減免稅執(zhí)行起始時間的生產(chǎn)經(jīng)營之日是指納稅人取得第一筆收入之日”的規(guī)定，只適用于2005年10月1日以后設(shè)立的企業(yè)。

　　根據(jù)以上文件，得出的結(jié)論是：2005年10月1日后成立的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營之日是指取得第一筆收入之日;2005年10月1日前成立的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營之日是指取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期。

　　根據(jù)國家稅務(wù)總局2010年4月27日答復(fù)，“企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度”，應(yīng)是指企業(yè)的各項資產(chǎn)投入使用開始的年度，或者對外經(jīng)營活動開始年度。

　　筆者在這里想強調(diào)的是，由于文件規(guī)定的不甚明確，國家稅務(wù)總局的答復(fù)又不能作為有效的法律條文被執(zhí)行，因此，各地稅務(wù)機關(guān)的.規(guī)定就極為重要。各地的規(guī)定也不甚一致，有的稅務(wù)機關(guān)以工商注冊日為準(zhǔn)，有的以取得第一筆收入為準(zhǔn)，筆者甚至還碰到過以取得一般納稅人的時間為生產(chǎn)經(jīng)營之日。因此，筆者建議，在實務(wù)中，進行籌辦期的處理時，一定要和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)取得一致。

　　籌辦期間不作為計算虧損年度，對納稅人來說當(dāng)然是利好事項，因為彌補虧

　　損的期限是5年，晚一年計算虧損年度就多一年彌補虧損的機會。

　　如：

　　A企業(yè)2000年為籌辦期，費用500萬，如2001年開始生產(chǎn)經(jīng)營，2001年開始計算虧損年度，那么，到2005年匯算清繳時，還有可能彌補這500萬的虧損;如2000年開始計算虧損年度，則只能到2004年匯算清繳時，有可能彌補這500萬的虧損。

　　三、籌建期的匯算清繳問題

　　國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2009]79號)第三條規(guī)定，凡在納稅年度內(nèi)從事生產(chǎn)、經(jīng)營(包括試生產(chǎn)、試經(jīng)營)，或在納稅年度中間終止經(jīng)營活動的納稅人，無論是否在減稅、免稅期間，也無論盈利或虧損，均應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例和本辦法的有關(guān)規(guī)定進行企業(yè)所得稅匯算清繳。

　　因此，企業(yè)所得稅匯算清繳的主體是在納稅年度內(nèi)從事生產(chǎn)、經(jīng)營(包括試生產(chǎn)、試經(jīng)營)，或在納稅年度中間終止經(jīng)營活動的納稅人。企業(yè)在籌建期，沒有生產(chǎn)、經(jīng)營，當(dāng)然也就不需要參加匯算清繳。

　　但筆者在此提醒，在實務(wù)中，企業(yè)所得稅需年度申報仍需進行。

　　四、籌建期的申報

　　在實務(wù)中，納稅人通常將計入管理費用的金額全部作為納稅調(diào)增處理，即年度申報的所得稅表中，收入為零，成本費用為零，最終的應(yīng)納稅所得額為零。在納稅人開始生產(chǎn)經(jīng)營之日的當(dāng)年進行納稅調(diào)減。

　　五、籌建期間的業(yè)務(wù)招待費與廣告費

　　闡述的更清楚一些，實際上這個問題應(yīng)該是，籌建期間的業(yè)務(wù)招待費與廣告費能否遞延扣除?即能否在開始生產(chǎn)經(jīng)營之日的年度稅前扣除?

　　企業(yè)將籌辦期間發(fā)生的所有費用計入管理費用，在所得稅申報時將應(yīng)納稅所得額調(diào)整為零，在開始生產(chǎn)經(jīng)營之日的年度，可以將開辦費稅前扣除。

　　但這里有個問題：籌建期的業(yè)務(wù)招待費與廣告費發(fā)生時，并沒有相對應(yīng)的收入作為扣除基數(shù)，已經(jīng)在籌建期全部納稅調(diào)增。在開始生產(chǎn)經(jīng)營之日時，有了收入，那么在籌建期的業(yè)務(wù)招待費與廣告費可以在開始生產(chǎn)經(jīng)營年度稅前扣除嗎?

　　舉例：A企業(yè)2010年為籌辦期，發(fā)生管理費用500萬，其中業(yè)務(wù)招待費10萬，廣告費10萬。進行所得稅年度申報時，將應(yīng)納稅所得額整為零。在2011年開始生產(chǎn)經(jīng)營，取得收入6,000萬，當(dāng)年發(fā)生業(yè)務(wù)招待費15萬，廣告費15萬。2010年的10萬業(yè)務(wù)招待費與10萬廣告費是否可以在2011年匯算清繳時稅前扣除?

　　根據(jù)國家稅務(wù)總局答復(fù)：

　　“根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5%。第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除。超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　因此，企業(yè)在籌建期未取得收入的，所發(fā)生的廣告和業(yè)務(wù)宣傳費應(yīng)歸集，待企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營后，按規(guī)定扣除。業(yè)務(wù)招待費則不能在企業(yè)所得稅稅前扣除?！?/p>

　　這個答復(fù)的意思就是，廣告費可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，而業(yè)務(wù)招待費沒有遞延扣除的說法，因此不能在以后納稅稅前扣除。

　　按照以上答復(fù)，籌建期的廣告費可以在2011年匯算清繳時稅前扣除，即2012年可以扣除25萬;籌建期的業(yè)務(wù)招待費不可以在2011年匯算清繳時稅前扣除，即只能扣除9萬(15萬×60%)。

　　至于有觀點認(rèn)為業(yè)務(wù)招待費也可以遞延扣除，筆者不敢認(rèn)同?？梢约僭O(shè)，企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，在某一年沒有實現(xiàn)收入，全額調(diào)增業(yè)務(wù)招待費，不可能遞延到下一年度稅前扣除，不可能因為是籌辦期就認(rèn)為可以遞延處理。

　　六、籌建期的遞延所得稅資產(chǎn)科目

　　企業(yè)在籌建期的開辦費在年度申報時全部調(diào)增，應(yīng)納稅所得額為零，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的年度納稅調(diào)減，因此，開辦費應(yīng)符合新會計準(zhǔn)則對于遞延所得稅資產(chǎn)的定義：該項資產(chǎn)于未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產(chǎn)生可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額的因素，減少未來期間以應(yīng)交所得稅的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟利益，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。

　　因此，企業(yè)在籌辦期年度終了時，應(yīng)做以下分錄：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)(扣除永久性不得扣除后的開辦費×適用所得稅稅率)

　　貸：所得稅費用

　　如有廣告費，應(yīng)做以下分錄：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)(開辦費中的廣告費×適用所得稅稅率)

　　貸：所得稅費用

　　綜上所述，關(guān)于開辦費的處理爭議頗多，文件也下發(fā)了不少，各地稅務(wù)機關(guān)的處理方式也不盡相同，因此筆者建議，在實務(wù)中，應(yīng)參照國家稅務(wù)總局和各地稅務(wù)機關(guān)下發(fā)的文件，結(jié)合當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)的政策掌握精神，與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)充分溝通，取得一致意見，最大程度的降低納稅風(fēng)險。

　　開辦費的列支范圍

　　1，籌建人員開支的費用

　　(1)籌建人員的勞務(wù)費用：具體包括籌辦人員的工資獎金等工資性支出，以及應(yīng)交納的各種社會保險。在籌建期間發(fā)生的如醫(yī)療費等福利性費用，如果籌建期較短可據(jù)實列支，籌建期較長的，可按工資總額的14%計提職工福利費予以解決。

　　(2)差旅費：包括市內(nèi)交通費和外埠差旅費。

　　(3)董事會費和聯(lián)合委員會費

　　2，企業(yè)登記、公證的費用：主要包括登記費、驗資費、稅務(wù)登記費、公證費等。

　　3，籌措資本的費用：主要是指籌資支付的手續(xù)費以及不計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的匯兌損益和利息等。

　　4，人員培訓(xùn)費：主要有以下兩種情況

　　(1)引進設(shè)備和技術(shù)需要消化吸收，選派一些職工在籌建期間外出進修學(xué)習(xí)的費用。

　　(2)聘請專家進行技術(shù)指導(dǎo)和培訓(xùn)的勞務(wù)費及相關(guān)費用費用。

　　5，企業(yè)資產(chǎn)的攤銷、報廢和毀損

　　6，其他費用

　　(1)籌建期間發(fā)生的辦公費、廣告費、交際應(yīng)酬費。

　　(2)印花稅

　　(3)經(jīng)投資人確認(rèn)由企業(yè)負(fù)擔(dān)的進行可行性研究所發(fā)生的費用

　　(4)其他與籌建有關(guān)的費用，例如資訊調(diào)查費、訴訟費、文件印刷費、通訊費以及慶典禮品費等支出。

　　不列入開辦費范圍的支出

　　1，取得各項資產(chǎn)所發(fā)生的費用。包括購建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)時支付的運輸費、安裝費、保險費和購建時發(fā)生的相關(guān)人工費用。

　　2，規(guī)定應(yīng)由投資各方負(fù)擔(dān)的費用。如投資各方為籌建企業(yè)進行了調(diào)查、洽談發(fā)生的差旅費、咨詢費、招待費等支出。我國政府還規(guī)定，中外合資進行談判時，要求外商洽談業(yè)務(wù)所發(fā)生的招待費用不得列作企業(yè)開辦費，由提出邀請的企業(yè)負(fù)擔(dān)。

　　3，為培訓(xùn)職工而購建的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等支出不得列作開辦費。

　　4，投資方因投入資本自行籌措款項所支付的利息，不得計入開辦費，應(yīng)由出資方自行負(fù)擔(dān)。

　　5，以外幣現(xiàn)金存入銀行而支付的手續(xù)費，該費用應(yīng)由投資者負(fù)擔(dān)。

　　籌建期的確定

　　企業(yè)籌建期的確定在我國受稅法影響較大。例如《外資所得稅法實施細則》中規(guī)定，“外資企業(yè)籌建期為企業(yè)被批準(zhǔn)籌辦之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營(包括試生產(chǎn))之日止的期間”。以上所稱“被批準(zhǔn)籌辦之日”，具體是指企業(yè)所簽訂的投資協(xié)議后和合同被我國政府批準(zhǔn)之日。以上所稱“開始生產(chǎn)、經(jīng)營(包括試生產(chǎn))之日”，具體是指從企業(yè)設(shè)備開始運作，開始投料制造產(chǎn)品或賣出同第一宗商品之日起，為企業(yè)籌建期結(jié)束。其他企業(yè)可參照該規(guī)定。

　　開辦費的攤銷

　　開辦費一般按五年攤銷，新企業(yè)會計制度規(guī)定開辦費一次攤銷

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