一提到企業(yè)合并報(bào)表的編制，可能對(duì)大部分財(cái)務(wù)人員，尤其是初學(xué)者來(lái)說(shuō)都是一項(xiàng)著實(shí)令人頭疼的事情。

究其原因有兩方面：

一方面，是因?yàn)楣ぷ鲗?shí)務(wù)中接觸較少，一般的小會(huì)計(jì)不夠資格接觸。

另一方面，可能大家還停留在初學(xué)企業(yè)合并時(shí)，被知識(shí)支配的恐懼中，再加之遇到實(shí)務(wù)中眼花繚亂的股權(quán)架構(gòu)……

何時(shí)才用到合并報(bào)表呢？

1.集團(tuán)企業(yè)對(duì)外輸出報(bào)表的時(shí)候會(huì)編制合并報(bào)表。

站在集團(tuán)的角度來(lái)說(shuō)，母公司和子公司都是企業(yè)集團(tuán)中的一份子，整個(gè)企業(yè)集團(tuán)，需要對(duì)外報(bào)出唯一合并報(bào)表以供外部信息決策者使用，例如申請(qǐng)銀行授信、企業(yè)發(fā)債、申請(qǐng)政府項(xiàng)目、財(cái)政補(bǔ)貼等事項(xiàng)。

2.企業(yè)發(fā)生資本市場(chǎng)并購(gòu)后需要編制合并報(bào)表。

為了壯大自身業(yè)務(wù)實(shí)力，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)企業(yè)之間的并購(gòu)交易愈發(fā)頻繁。例如耳熟能詳?shù)穆?lián)想收購(gòu)IBM、吉利收購(gòu)沃爾沃、滴滴并購(gòu)快滴等案例。并購(gòu)之后企業(yè)資產(chǎn)、利潤(rùn)規(guī)模都有大幅度增長(zhǎng)，編制合并報(bào)表使其更真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，這也是分析企業(yè)各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的基礎(chǔ)。

3.月報(bào)或者年報(bào)審計(jì)需要編制合并報(bào)表

當(dāng)你在公司財(cái)務(wù)崗位任職，平時(shí)月末，需要你編制合并報(bào)表以供內(nèi)部經(jīng)營(yíng)決策分析使用；在年末公司財(cái)報(bào)審計(jì)時(shí)，也需要提前編制企業(yè)合并報(bào)表以供審計(jì)師作為未審數(shù)據(jù)參照使用，以就其中的合并處理事項(xiàng)及時(shí)溝通。

為什么要學(xué)習(xí)企業(yè)合并呢？

首先，它屬于實(shí)務(wù)中的“高端”技能，財(cái)務(wù)人員知識(shí)進(jìn)階的“必修課”！

其次，掌握企業(yè)合并報(bào)表編制，是學(xué)會(huì)閱讀分析上市公司財(cái)報(bào)的一把“金鑰匙”！

最后，如果你熟練掌握了合并報(bào)表編制，那你就有機(jī)會(huì)在大公司當(dāng)總賬會(huì)計(jì)了！薪資大概在1萬(wàn)-1.5萬(wàn)之間，而且總賬會(huì)計(jì)是最容易晉升的！

本篇文章的初衷，就是帶領(lǐng)大家全面梳理其背后的邏輯原理，讓你擁有獨(dú)立完成企業(yè)合并報(bào)表編制的能力。文章框架結(jié)構(gòu)如下：

一、 概念辨識(shí)：企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表

這是一對(duì)既有區(qū)別又有聯(lián)系的概念。先來(lái)看下準(zhǔn)則的定義：

企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)；

合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司及其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。

企業(yè)合并的本質(zhì)，是由于取得對(duì)子公司或者業(yè)務(wù)的控制權(quán)而導(dǎo)致報(bào)告主體的變化，由“不控制到控制”是判斷是否構(gòu)成企業(yè)合并的因素。

眾所周知，目前大多數(shù)企業(yè)都是以“公司制”的形式存在，從法律及稅收上意義上來(lái)講，均屬于獨(dú)立法人，各自為財(cái)務(wù)報(bào)告的編制單位。以法律形式上為原則劃分，企業(yè)合并方式主要包括控股合并、吸收合并以及新設(shè)合并。

吸收合并以及新設(shè)合并，并未發(fā)生控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，故不屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則意義上企業(yè)合并的概念。因此，只有控股合并，控股方通過(guò)支付現(xiàn)金等對(duì)價(jià)取得被合并方的控制權(quán)，且合并完成后A與B仍然作為獨(dú)立法人存續(xù)，從而導(dǎo)致報(bào)告主體發(fā)生變化：A/B獨(dú)立主體變成A+B整體作為報(bào)告主體。

一言以蔽之，只有控股合并下，母子公司的獨(dú)立法人關(guān)系仍然存續(xù)，才導(dǎo)致需要站在新的報(bào)告主體的視角,即母子公司形成的集團(tuán)所有者視角，來(lái)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

二、 企業(yè)合并分類

企業(yè)合并按照不同的原則有不同的分類，常見的分類方式有：

分類之間彼此有沖突嗎？答案是否定的。其實(shí)，我們依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理的合并報(bào)表是兩種分類的交叉結(jié)合，即同一控制下的控股合并與非同一控制下的控股合并。

三、 合并范圍的確定---控制權(quán)三要素

我們?cè)诹私饬似髽I(yè)合并的概念、實(shí)質(zhì)及分類之后，那么到底如何判斷需要納入合并范圍的子公司有哪些呢？

這就涉及到實(shí)務(wù)中經(jīng)常遇到的難點(diǎn)也是重點(diǎn)----控制權(quán)的三要素判斷。

在實(shí)務(wù)中，尤其是大企業(yè)集團(tuán)下股權(quán)結(jié)構(gòu)紛繁復(fù)雜，控制權(quán)之爭(zhēng)往往也是投資者的必爭(zhēng)之地，下面就為大家詳細(xì)揭開控制權(quán)三要素的“面紗”。

萬(wàn)科寶能股權(quán)之爭(zhēng)大戰(zhàn)

控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

首先，什么是“權(quán)力”？

在概念解析之前，我們先來(lái)看下什么是被投資方的相關(guān)活動(dòng)。顧名思義，企業(yè)的相關(guān)活動(dòng)主要指經(jīng)營(yíng)、投資以及融資活動(dòng)，例如，商品或勞務(wù)的銷售和購(gòu)買、短期金融資產(chǎn)投資的管理、長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的購(gòu)買及處置、重大合同的簽訂、研究與開發(fā)活動(dòng)、重大股權(quán)及債權(quán)融資活動(dòng)等等。了解了相關(guān)活動(dòng)的范圍，權(quán)力實(shí)質(zhì)上就是對(duì)相關(guān)活動(dòng)的主導(dǎo)決策權(quán)。針對(duì) “權(quán)力”，在此處需要重點(diǎn)提示以下幾點(diǎn)：

1）它是一種現(xiàn)時(shí)能力，雖然我現(xiàn)在并沒有行使權(quán)力，但不代表我沒有。

2）它是一種實(shí)質(zhì)性的權(quán)利，而非保護(hù)性的權(quán)利，主要區(qū)別于“一票否決權(quán)”。

3）權(quán)力的持有人也是主要責(zé)任人，是為自己行使的，而非代理權(quán)。

4）通常表現(xiàn)為擁有半數(shù)以上的表決權(quán)，有時(shí)也表現(xiàn)為其他合同安排。

其次，什么是“可變回報(bào)”？

可變回報(bào)是與固定回報(bào)相對(duì)應(yīng)的，指的是隨著被投資方的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的變化而變化，既包括正回報(bào)，也包括負(fù)回報(bào)。而固定回報(bào)指的是投資后每年直接或者間接收取固定金額的收益。

最后，利用權(quán)力影響可變回報(bào)指的是，運(yùn)用手中的經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)決策的投票表決權(quán)去決定公司的各項(xiàng)重大經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)決策，從而使被投資公司向好發(fā)展。

取得控制權(quán)的常見表現(xiàn)形式

四、 合并報(bào)表編制邏輯原理：“購(gòu)買法”/“權(quán)益結(jié)合法”+“實(shí)體理論”

如前所述，企業(yè)合并分為同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并，兩種方式看待合并的視角是不同的。

非同一控制下控股合并為“購(gòu)買法”，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，就是購(gòu)買一家外部公司的控制權(quán)，處理原理與一般從外部購(gòu)買資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理一致。例如，前面提到的“寶能系”購(gòu)買萬(wàn)科的股權(quán)，在之前雙方不存在任何的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

而“權(quán)益結(jié)合法”僅適用于同一控制下控股合并，即合并雙方在可能追溯到的最早的時(shí)間節(jié)點(diǎn)開始，就視同已經(jīng)控制，一直延續(xù)計(jì)算。例如，集團(tuán)內(nèi)下屬公司股權(quán)控制權(quán)的交易就屬于此類。

以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，以及根據(jù)企業(yè)合并的類型確定以“購(gòu)買法”或“權(quán)益結(jié)合法”作為合并原則之后，我們?cè)賮?lái)看下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的背后的理論演變： “母公司理論”到“實(shí)體理論”的轉(zhuǎn)變。

何為母公司理論？

該理論認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司報(bào)表的擴(kuò)展，應(yīng)當(dāng)按照母公司的視角來(lái)編制并為母公司服務(wù)，而少數(shù)股東并不具備與母公司對(duì)等的地位。合并凈資產(chǎn)中少數(shù)股東權(quán)益作為負(fù)債列示，合并利潤(rùn)中歸屬于少數(shù)股東部分作為費(fèi)用列示，最終的合并報(bào)表反映的是母公司在整個(gè)合并主體中享有的凈資產(chǎn)權(quán)益及凈利潤(rùn)成果。

何為“實(shí)體理論”？

該理論將母公司、子公司、子公司的少數(shù)股東看作一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，并站在整個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的視角來(lái)編制合并報(bào)表。少數(shù)股東和母公司均屬于合并主體的所有者，具有同等地位。合并凈資產(chǎn)中，既包括歸母權(quán)益，也包括少數(shù)股東權(quán)益。相對(duì)應(yīng)的，合并凈利潤(rùn)既包括歸母凈利潤(rùn)，也包括少數(shù)股東損益。

我們通過(guò)一個(gè)簡(jiǎn)單的例子來(lái)看下兩種理論的差異：

一名父親拿出80萬(wàn)元，加上同事的20萬(wàn)元，總計(jì)100萬(wàn)元投資兒子創(chuàng)業(yè)。對(duì)兒子來(lái)說(shuō)，收到100萬(wàn)銀行存款作為創(chuàng)業(yè)啟動(dòng)資金。

但對(duì)整個(gè)家庭來(lái)說(shuō)，銀行存款總計(jì)120萬(wàn)，較之前增加的父親同事出資的20萬(wàn)，作為少數(shù)股東權(quán)益列示還是其他負(fù)債列示就體現(xiàn)了兩種理論的差異。

我們可以看到，“實(shí)體理論”較“母公司理論”更合理的反映了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。

母公司理論與實(shí)體理論視角差異

五、 合并報(bào)表編制原則及程序

除了要遵循一般原則和要求，如真實(shí)可靠、內(nèi)容完整之外，還應(yīng)當(dāng)遵循以下原則和要求：

1）以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是利用母公司和子公司編制財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，先合計(jì)，再調(diào)整、抵消編制。

2）一體性原則。合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，應(yīng)當(dāng)將母公司、子公司及少數(shù)股東作為整體來(lái)看待，視為一個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)告主體。

3）重要性原則。母子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響不大時(shí)，為簡(jiǎn)化合并手續(xù)也應(yīng)根據(jù)重要性原則進(jìn)行取舍。

在了解了編制原則之后，我們?cè)賮?lái)看下合并報(bào)表編制的準(zhǔn)備工作：統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策；統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會(huì)計(jì)期間；對(duì)子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算；收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)資料；設(shè)置合并工作底稿，計(jì)算各科目合計(jì)數(shù)，編制調(diào)整、抵消分錄，得出合并數(shù)。

六、 編制調(diào)整、抵消分錄

1.同一控制下企業(yè)合并：“權(quán)益結(jié)合法”+“母公司理論 ”

同一控制下企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。通常由集團(tuán)內(nèi)公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓形成，本質(zhì)上是集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的權(quán)益的轉(zhuǎn)移，在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化。

因此，合并后形成的母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體，無(wú)論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營(yíng)成果都應(yīng)追溯調(diào)整并持續(xù)計(jì)算。

1）合并日，合并方單體報(bào)表賬務(wù)處理

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

子公司合并日賬面凈資產(chǎn)價(jià)值*份額

資本公積

支付對(duì)價(jià)與子公司賬面凈資產(chǎn)份額的差額，或在貸方

留存收益

同上管理費(fèi)用

合并時(shí)發(fā)生的評(píng)估審計(jì)費(fèi)用等

貸： 銀行存款等

支付對(duì)價(jià)

同一控制下企業(yè)合并，屬于集團(tuán)內(nèi)部的權(quán)益性交易，站在集團(tuán)所有者視角不會(huì)產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損益，差額直接沖減權(quán)益類科目即可。

2）合并日及資產(chǎn)負(fù)債表日連續(xù)編報(bào)

編制合并報(bào)表中的調(diào)整、抵消分錄時(shí)，均是在合并工作底稿中完成，而非在母公司或者子公司個(gè)別報(bào)表中調(diào)賬，這一點(diǎn)是需要格外注意的，這也是后面連續(xù)編報(bào)滾動(dòng)調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的理解基礎(chǔ)。

同一控制下企業(yè)合并中，若被合并方自設(shè)立日開始就一直處于目前的最終控制方的控制下，且持股比例未發(fā)生過(guò)變化，則在編制合并報(bào)表追溯重述前期比較數(shù)據(jù)時(shí)，可采用如下方法：

合并方、被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債、損益類項(xiàng)目按“相同項(xiàng)目簡(jiǎn)單加總”。

被合并方的權(quán)益類項(xiàng)目，根據(jù)合并日持有的控股比例，計(jì)算出每個(gè)權(quán)益項(xiàng)目中歸屬母公司、少數(shù)股東的部分：實(shí)收資本、資本公積中歸屬于母公司的部分與合并方的資本公積相加，盈余公積、未分配利潤(rùn)中的歸屬于母公司的部分與合并方的未分配利潤(rùn)相加，其他綜合收益中歸屬于母公司的部分與合并方的其他綜合收益相加，剩余部分作為少數(shù)股東權(quán)益。

被合并方各期凈利潤(rùn)和其他綜合收益發(fā)生額*計(jì)算得出少數(shù)股東損益和歸屬于少數(shù)股東的其他綜合收益，其余為歸屬于母公司的凈利潤(rùn)和其他綜合收益。

常規(guī)抵消合并方、被合并方之間的內(nèi)部往來(lái)和內(nèi)部交易。

合并日，在合并報(bào)表層面應(yīng)將除了合并方自身股權(quán)以外的其他形式的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值沖減資本公積，將以合并方自身增發(fā)股份方式支付的合并對(duì)價(jià)中對(duì)應(yīng)的實(shí)收資本或股本金額從資本公積轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或資本公積。

上述方法也同樣適用于合并日后連續(xù)編報(bào)，唯一的不同是，合并方的個(gè)別報(bào)表中此時(shí)出現(xiàn)了對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資，需將長(zhǎng)期股權(quán)投資與資本公積抵消，即

借：資本公積-資本溢價(jià)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

合并股東權(quán)益變動(dòng)表中，最終表現(xiàn)為實(shí)際支付的現(xiàn)金對(duì)價(jià)沖減合并報(bào)表層面資本公積的處理效果，沖減金額將在合并股東權(quán)益變動(dòng)表的“所有者投入和減少資本——其他”列示。盈余公積和未分配利潤(rùn)項(xiàng)目為正常累積滾存的結(jié)果，與一般的合并報(bào)表相同，無(wú)需特殊處理。另外，在合并報(bào)表層面，還是應(yīng)當(dāng)盡可能恢復(fù)被合并方留存收益，即使這樣會(huì)導(dǎo)致合并日資本公積出現(xiàn)負(fù)數(shù)。合并現(xiàn)金流量表中，支付的合并價(jià)款應(yīng)列報(bào)為“支付的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”。

例如，A公司于2018年6月收購(gòu)B公司80%股權(quán)，支付合并對(duì)價(jià)為1200萬(wàn)元現(xiàn)金，屬于同一控制下企業(yè)合并。合并日B公司賬面凈資產(chǎn)為1 700萬(wàn)元。A公司和B公司均自設(shè)立以來(lái)即受目前的最終控制方C公司控制，且控股比例無(wú)變化，B公司的另外20%股權(quán)由非關(guān)聯(lián)方持有。相關(guān)數(shù)據(jù)如下表所示：

合并日

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1360

貸：資本公積——資本溢價(jià) 160

銀行存款 1200

追溯調(diào)整，2017年12月31日

借：實(shí)收資本——B公司 1500

貸：資本公積 1200

少數(shù)股東權(quán)益 300

借：年初未分配利潤(rùn) 10 期初未分配利潤(rùn)50×

少數(shù)股東損益 10 當(dāng)年凈利潤(rùn)50×

貸：少數(shù)股東權(quán)益 20

合并當(dāng)期期末，2018年12月31日

借：實(shí)收資本——B公司 1500

貸：資本公積 1200

少數(shù)股東權(quán)益 300

借：年初未分配利潤(rùn) 20）

少數(shù)股東損益 30）

貸：少數(shù)股東權(quán)益 50

借：資本公積 1360

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1360

合并底稿及結(jié)果如下：

2017年12月31日

2018年12月31日

2017-2018年合并股東權(quán)益變動(dòng)表

2.非同一控制下企業(yè)合并：“購(gòu)買法”+“母公司理論 ”

非同一控制下企業(yè)合并，可以比作一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)外部企業(yè)股權(quán)的交易行為。采用“購(gòu)買法”進(jìn)行核算,購(gòu)買方按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。

1） 購(gòu)買日當(dāng)天

購(gòu)買日當(dāng)天，只需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。因?yàn)樵谫?gòu)買日之前并不控制該子公司，只能編制購(gòu)買日時(shí)點(diǎn)報(bào)表--資產(chǎn)負(fù)債表。

按照子公司凈資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)調(diào)賬

為什么會(huì)有這一步呢？因?yàn)?，股?quán)收購(gòu)時(shí)往往需要聘請(qǐng)?jiān)u估機(jī)構(gòu)對(duì)被收購(gòu)子公司凈資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，以確定每股的收購(gòu)價(jià)格。評(píng)估的方法包括資產(chǎn)基礎(chǔ)法、未來(lái)收益法等。但是，子公司資產(chǎn)都是按照成本價(jià)值進(jìn)行計(jì)量或者因不滿足資產(chǎn)的確認(rèn)條件而沒有計(jì)量，考慮到某些資產(chǎn)的增值效應(yīng)，例如賬面的土地、房屋、商標(biāo)及品牌等，凈資產(chǎn)都會(huì)有較高的增加值。資產(chǎn)評(píng)估增值最終體現(xiàn)為凈資產(chǎn)的增值，所以對(duì)應(yīng)調(diào)整科目為資本公積。

借：固定資產(chǎn)

評(píng)估增加值無(wú)形資產(chǎn)

評(píng)估增加值 存貨

評(píng)估增加值貸：資本公積

借方金額合計(jì)*75%

遞延所得稅負(fù)債

借方金額合計(jì)*25%

特別說(shuō)明的是，資產(chǎn)評(píng)估增值調(diào)賬時(shí)要考慮企業(yè)所得稅(一般為25%)的影響。資產(chǎn)評(píng)估增加要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，即子公司資產(chǎn)評(píng)估增值為稅前價(jià)值，凈資產(chǎn)評(píng)估增值為稅后價(jià)值，差額為遞延所得稅負(fù)債/資產(chǎn)。這也是后面計(jì)算商譽(yù)的基礎(chǔ)。

計(jì)算合并商譽(yù)

合并商譽(yù)，簡(jiǎn)單來(lái)講，就是你在購(gòu)買某公司股權(quán)時(shí)的購(gòu)買成本相對(duì)于該公司評(píng)估后的凈資產(chǎn)的份額的溢價(jià)。之所以愿意支付這部分溢價(jià)，就是預(yù)期這家公司未來(lái)能帶來(lái)超額的投資回報(bào)。商譽(yù)只在合并報(bào)表中體現(xiàn)。商譽(yù)可正、可負(fù)，一般來(lái)說(shuō)為正數(shù)。

合并商譽(yù)=企業(yè)合并成本-購(gòu)買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值*母公司份額

購(gòu)買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=子公司賬面凈資產(chǎn)價(jià)值+資本公積調(diào)整金額

例如，原來(lái)子公司的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值是100萬(wàn)，評(píng)估價(jià)值是150萬(wàn)，需要做如下調(diào)整分錄：

借：固定資產(chǎn) 50

貸：資本公積 50*75%=37.5

遞延所得稅負(fù)債 50*25%=12.5

長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)權(quán)益抵消

借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤(rùn)

商譽(yù)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值*母公司份額+商譽(yù)

少數(shù)股東權(quán)益

子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值*少數(shù)股東份額

2） 購(gòu)買日當(dāng)期期末

購(gòu)買日當(dāng)期期末，除合并資產(chǎn)負(fù)債表之外，還需要編制合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益表。例如，2020年6月15日實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)方控制，因公司很少在月中出具報(bào)表，為便于核算，一般會(huì)選取6月30日作為開始納入合并報(bào)表的時(shí)點(diǎn)，即子公司7-12月利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表等納入合并范圍，合并報(bào)表年初數(shù)為母公司單體報(bào)表年初數(shù)。

按照子公司凈資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)調(diào)賬

資產(chǎn)負(fù)債表，調(diào)賬同上，不再贅述。

利潤(rùn)表，因子公司自身凈利潤(rùn)是按照賬面價(jià)值持續(xù)計(jì)算的，而我們需要按照購(gòu)買日當(dāng)天公允價(jià)值口徑持續(xù)計(jì)算，此時(shí)就涉及到評(píng)估增值的資產(chǎn)需要補(bǔ)提折舊/攤銷/成本等。

借：營(yíng)業(yè)成本

存貨評(píng)估增值金額*當(dāng)年銷售比例

管理費(fèi)用

固定/無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估增值當(dāng)年補(bǔ)提折舊

貸：存貨

存貨評(píng)估增值金額*當(dāng)年銷售比例

累計(jì)折舊/累計(jì)攤銷

固定/無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估增值補(bǔ)提折舊

子公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)=子公司當(dāng)年賬面凈利潤(rùn)-資產(chǎn)評(píng)估增值補(bǔ)提折舊/攤銷-評(píng)估增值存貨銷售成本等+遞延所得稅費(fèi)用

按照子公司調(diào)整后的盈利或者虧損，模擬權(quán)益法

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

調(diào)整后子公司凈利潤(rùn)*持股比例

貸：投資收益

調(diào)整后子公司凈利潤(rùn)*持股比例

子公司向母公司分配現(xiàn)金股利，模擬權(quán)益法

借：投資收益

母公司實(shí)際應(yīng)收分紅金額

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

母公司實(shí)際應(yīng)收分紅金額

為什么會(huì)做這筆調(diào)整呢？長(zhǎng)期股權(quán)投資按成本法后續(xù)計(jì)量，子公司分配股利時(shí)，母公司單體報(bào)表做分錄

1：

借：應(yīng)收股利/銀行存款

母公司實(shí)際應(yīng)收分紅金額

貸：投資收益

母公司實(shí)際應(yīng)收分紅金額

而我們合并過(guò)程是先按照權(quán)益法模擬長(zhǎng)期股權(quán)投資然后再抵消，所以應(yīng)該做分錄2：

借：應(yīng)收股利/銀行存款

母公司實(shí)際應(yīng)收分紅金額

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

母公司實(shí)際應(yīng)收分紅金額

現(xiàn)在需要把成本法分錄1轉(zhuǎn)為權(quán)益法，得到如下調(diào)整分錄：

借：投資收益

母公司實(shí)際應(yīng)收分紅金額

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

母公司實(shí)際應(yīng)收分紅金額

子公司其他權(quán)益變動(dòng)，模擬權(quán)益法

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

子公司資本公積的變動(dòng)*母公司持股比例

貸：資本公積

子公司資本公積的變動(dòng)*少數(shù)股東持股比例

子公司其他綜合收益變動(dòng)，模擬權(quán)益法

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

子公司其他綜合收益的變動(dòng)*母公司持股比例

貸：其他綜合收益

子公司其他綜合收益的變動(dòng)*少數(shù)股東持股比例

長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)權(quán)益抵消

借：股本

資本公積盈余公積

未分配利潤(rùn)

商譽(yù)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值*母公司持股比例+商譽(yù)

少數(shù)股東權(quán)益 子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值*少數(shù)股東持股比例

子公司調(diào)整后的年末未分配利潤(rùn)=年初未分配利潤(rùn)+本年調(diào)整后的凈利潤(rùn)-子公司提取盈余公積-子公司分配股利

母公司對(duì)子公司調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資年末余額=年初長(zhǎng)投賬面價(jià)值+子公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)*份額-子公司分派的現(xiàn)金股利*份額

少數(shù)股東權(quán)益年末余額=年初余額+子公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)*份額-子公司分派的現(xiàn)金股利*份額

母公司的投資收益與子公司的利潤(rùn)分配項(xiàng)目抵消

子公司盈利或者虧損時(shí)，母公司按照持股比例模擬并作為單體報(bào)表投資收益，而在編制合并報(bào)表時(shí)，合并底稿中收入、成本費(fèi)用、凈利潤(rùn)先做“合計(jì)數(shù)”，此時(shí)投資收益被計(jì)算了2次，因此進(jìn)行抵消。

3） 購(gòu)買日次年連續(xù)編報(bào)

按照子公司凈資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)調(diào)賬

資產(chǎn)負(fù)債表，調(diào)整同上，不再贅述

利潤(rùn)表，涉及滾動(dòng)調(diào)整及當(dāng)年調(diào)整：

次年，子公司的賬面凈利潤(rùn)依然需要按照公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。因?yàn)樵u(píng)估增值固定資產(chǎn)/無(wú)形資產(chǎn)每年都要進(jìn)行折舊/攤銷，或者未銷售的存貨要繼續(xù)銷售。由于上年調(diào)整分錄是在合并底稿中完成，為保證期初未分配利潤(rùn)的銜接，涉及損益類的科目需要替換為“年初未分配利潤(rùn)”進(jìn)行滾動(dòng)調(diào)整。

上一年調(diào)整分錄滾調(diào)

借：期初未分配利潤(rùn)

存貨評(píng)估增值金額*60%

期初未分配利潤(rùn)

上年計(jì)提

折舊/攤銷金額

貸：存貨

存貨評(píng)估增值金額*60%

累計(jì)折舊/攤銷

上年計(jì)提折舊/攤銷

次年當(dāng)年調(diào)整分錄

借：管理費(fèi)用-折舊攤銷

本年計(jì)提折舊/攤銷金額營(yíng)業(yè)成本

存貨評(píng)估增值*40%

貸：累計(jì)折舊/攤銷

本年補(bǔ)提折舊/攤銷金額

存貨

存貨評(píng)估增值*40%

子公司次年當(dāng)年調(diào)整后的凈利潤(rùn)=子公司次年當(dāng)年賬面凈利潤(rùn)-次年當(dāng)年資產(chǎn)評(píng)估增值補(bǔ)提折舊/攤銷-評(píng)估增值存貨*40%+遞延所得稅費(fèi)用

按照子公司調(diào)整后的盈利或者虧損，模擬權(quán)益法

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

上年+本年調(diào)整后子公司凈利潤(rùn)*持股比例

貸：期初未分配利潤(rùn)

上年調(diào)整后子公司凈利潤(rùn)*持股比例

投資收益

本年調(diào)整后子公司凈利潤(rùn)*持股比例

子公司向母公司分配現(xiàn)金股利，模擬權(quán)益法

借：期初未分配利潤(rùn)

上年母公司實(shí)際應(yīng)收分紅金額

投資收益

本年母公司實(shí)際應(yīng)收分紅金額

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

上年+本年母公司實(shí)際應(yīng)收分紅金額

子公司其他權(quán)益變動(dòng)，模擬權(quán)益法

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

上年+本年子公司資本公積的變動(dòng)*持股比例

貸：資本公積-期初

上年子公司資本公積的變動(dòng)*持股比例

資本公積-本期

本年子公司資本公積的變動(dòng)*持股比例

子公司其他綜合收益變動(dòng)，模擬權(quán)益法

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

上年+本年子公司其他綜合收益變動(dòng)*持股比例

貸：其他綜合收益-期初

上年子公司其他綜合收益變動(dòng)*持股比例其他綜合收益-本年

本年子公司其他綜合收益變動(dòng)*持股比例

長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)權(quán)益抵消

借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤(rùn)

商譽(yù)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值*母公司持股比例+商譽(yù)

少數(shù)股東權(quán)益 子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值*少數(shù)股東持股比例

母公司的投資收益與子公司的利潤(rùn)分配項(xiàng)目抵消

七、利潤(rùn)表常見抵消----內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易

1）一方計(jì)營(yíng)業(yè)收入，一方計(jì)存貨，且當(dāng)年全部賣出

例如，母公司A向子公司B銷售一批商品，成本80萬(wàn)元，收入100萬(wàn)元。B購(gòu)入后作為100萬(wàn)元存貨，且年底全部對(duì)外銷售，確認(rèn)收入120萬(wàn)元。

站在A、B集團(tuán)所有者視角，商品成本為80萬(wàn)元，對(duì)外銷售收入120萬(wàn)元，毛利40萬(wàn)元。因此，A、B中間發(fā)生的100萬(wàn)元交易流水是不存在的，需要抵消。

交易當(dāng)年

借：營(yíng)業(yè)收入 100 A對(duì)B的銷售收入

貸：營(yíng)業(yè)成本 100 B對(duì)外銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)

交易次年及連續(xù)編報(bào)

滾動(dòng)調(diào)整，因借貸方同時(shí)調(diào)整期初未分配利潤(rùn)，視同無(wú)調(diào)整。

2）一方計(jì)營(yíng)業(yè)收入，一方計(jì)存貨，但當(dāng)年未賣出

假設(shè)B公司未對(duì)外銷售。站在A、B集團(tuán)所有者視角，該商品只是更換存放地點(diǎn)而已，A的銷售行為并沒有發(fā)生,A賬面產(chǎn)生的20萬(wàn)元毛利并不存在，成本始終是80萬(wàn)元。

交易當(dāng)年

借：營(yíng)業(yè)收入 100 A對(duì)B的銷售收入

貸：營(yíng)業(yè)成本 80 A的銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)

存貨 20 B賬面存貨虛增20

交易次年，如B仍沒賣出，滾調(diào)即可

借： 期初未分配利潤(rùn) 20

貸：存貨 20

交易次年，如B全部賣出

滾動(dòng)調(diào)整分錄

借： 期初未分配利潤(rùn) 20

貸：存貨 20

當(dāng)年調(diào)整分錄

借：存貨 20

貸：營(yíng)業(yè)成本 20

邏輯原理：站在集團(tuán)合并角度而言，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本為80萬(wàn)元，而B公司銷售時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)存貨及銷售成本100萬(wàn)元，多結(jié)轉(zhuǎn)了20萬(wàn)元，所以需沖回。

3）一方計(jì)營(yíng)業(yè)收入，一方計(jì)入固定資產(chǎn)，且后續(xù)計(jì)提折舊

接上例，B作為100萬(wàn)元固定資產(chǎn)入賬

交易當(dāng)年

借：營(yíng)業(yè)收入 100

貸：營(yíng)業(yè)成本 80

固定資產(chǎn) 20

借：管理費(fèi)用-折舊 -5

貸：累計(jì)折舊 -5

交易次年

借：期初未分配利潤(rùn) 20

貸：固定資產(chǎn) 20

借：期初未分配利潤(rùn) -5

管理費(fèi)用-折舊費(fèi) -10

貸：累計(jì)折舊 -15

八、 資產(chǎn)負(fù)債表常見抵消----內(nèi)部關(guān)聯(lián)往來(lái)

1）應(yīng)收與應(yīng)付、其他應(yīng)收與其他應(yīng)付、預(yù)收與預(yù)付

集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)往來(lái)項(xiàng)目，站在集團(tuán)合并視角，只是資金在內(nèi)部的流動(dòng)，并不產(chǎn)生真正的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

借：應(yīng)付賬款其他應(yīng)付款

預(yù)收賬款

貸：應(yīng)收賬款

其他應(yīng)收款

預(yù)付賬款

一方面，大家要重點(diǎn)關(guān)注集團(tuán)內(nèi)部日常往來(lái)對(duì)賬，實(shí)時(shí)更新數(shù)據(jù)，如若常年老賬無(wú)法對(duì)清，選擇大數(shù)抵消，夯實(shí)資產(chǎn)。另一方面，涉及的交易增值稅無(wú)需抵消，因?yàn)槎惪畲砹私?jīng)濟(jì)利益流出集團(tuán)外。

2）應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備抵消

借：應(yīng)收賬款/其他應(yīng)收款

貸：資產(chǎn)減值損失

借：所得稅費(fèi)用---遞延所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

因應(yīng)收賬款/其他應(yīng)收款全部抵消，所以計(jì)提或者轉(zhuǎn)回的壞賬準(zhǔn)備也要全部抵消，確認(rèn)的相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)也需要抵消。

3）母子公司分紅抵消

借：應(yīng)付股利

貸：應(yīng)收股利

僅限于母子公司掛賬情形，若實(shí)際收到款項(xiàng)無(wú)需抵消。

九、 現(xiàn)金流量表常見抵消

站在集團(tuán)所有者整體的角度考慮現(xiàn)金的流入、流出，將內(nèi)部的現(xiàn)金流抵消

1）內(nèi)部股權(quán)投資支付現(xiàn)金

借：投資支付的現(xiàn)金

貸：吸收投資收到的現(xiàn)金

2）內(nèi)部收到現(xiàn)金股利

借：分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金 貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金

3）以現(xiàn)金結(jié)算的債權(quán)債務(wù)

借：購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金

貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金

借：支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金

貸：收到的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金

4）內(nèi)部處置固定資產(chǎn)

借：購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金

貸：處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金