甲公司為了擴(kuò)大海外的市場(chǎng)，進(jìn)一步提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，2009年7月與美國(guó)A公司商討股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜。有關(guān)本次合并及相關(guān)業(yè)務(wù)如下： (1)甲公司提出，支付2800萬(wàn)美元作為對(duì)價(jià)，收購(gòu)A公司80%的表決權(quán)資本。2009年11月，甲公司與A公司分別召開(kāi)了臨時(shí)股東大會(huì)，通過(guò)了該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。甲公司于2009年12月支付了該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓款2800萬(wàn)美元，2010年1月1日派出高管人員接管了A公司，更換了董事會(huì)成員。

(2)2010年1月1日，A公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值4000萬(wàn)美元，負(fù)債公允價(jià)值為1001000 0萬(wàn)美元。

(3)2010年7月1日，A公司將一項(xiàng)專(zhuān)利技術(shù)轉(zhuǎn)讓給甲公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為200萬(wàn)美元，甲公司至年末尚未支付專(zhuān)利轉(zhuǎn)讓款。甲公司記賬本位幣為人民幣，交易日即期匯率為1美元=7.7元人民幣;取得專(zhuān)利后，將其折合為人民幣入賬并按照直線法攤銷(xiāo)該無(wú)形資產(chǎn)，預(yù)計(jì)有效年限5年，殘值為零。2010年末即期匯率為1美元=7.6人民幣元。

(4)2010年末A公司資產(chǎn)總額為5000萬(wàn)美元，負(fù)債總額為1600萬(wàn)美元(假定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相同)。

要求： 1.分析甲公司合并A公司的日期，并指出該合并屬于何種合并。

2.分析甲公司對(duì)A公司在合并日或購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)采用的會(huì)計(jì)處理方法;并指出甲公司對(duì)A公司的合并中是否產(chǎn)生商譽(yù)。

3.分析合并日或購(gòu)買(mǎi)日，甲公司如何編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

4.分析甲公司取得專(zhuān)利權(quán)的外幣交易日和年末資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)如何處理;計(jì)算該專(zhuān)利權(quán)和應(yīng)付專(zhuān)利轉(zhuǎn)讓款在2010年末資產(chǎn)負(fù)債表中的金額。

5.請(qǐng)說(shuō)明2010年末是否將A公司納入合并范圍;如納入合并范圍，說(shuō)明應(yīng)如何折算甲公司外幣財(cái)務(wù)報(bào)表。

6.2010年末甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，請(qǐng)指出是否應(yīng)重編合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù);并計(jì)算合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股東權(quán)益的金額。

參考答案： 1.合并日或購(gòu)買(mǎi)日為2010年1月1日。甲公司對(duì)A公司的合并從合并方式看，屬于控股合并。從合并中是否受同一方控制來(lái)看，該合并屬于非同一控制下的控股合并。 按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定，合并日或購(gòu)買(mǎi)日是指合并或購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得對(duì)被合并方或被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期，即被合并方或被購(gòu)買(mǎi)方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購(gòu)買(mǎi)方的日期。在實(shí)務(wù)中，同時(shí)滿足下列條件的，通?？烧J(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：

(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等通過(guò);

(2)企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)審批的，已獲得批準(zhǔn);

(3)參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù);

(4)合并方或購(gòu)買(mǎi)方已支付了合并價(jià)款的大部分(一般應(yīng)超過(guò)50%，并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng);

(5)合并方或購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購(gòu)買(mǎi)方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。據(jù)此，可以判斷同時(shí)滿足上述條件的日期為2010年1月1日，故合并日或購(gòu)買(mǎi)日為2010年1月1日。

甲公司對(duì)A公司的合并從合并方式看，屬于控股合并。甲公司通過(guò)支付2800萬(wàn)美元作為對(duì)價(jià)，取得了A公司80%的表決權(quán)資本，A公司成為甲公司的子公司，A公司保留了法人地位，屬于控股合并。 從合并中是否受同一方控制來(lái)看，該合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。準(zhǔn)則規(guī)定，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。一般集團(tuán)外的并購(gòu)屬于非同一控制下的企業(yè)合并。顯然，甲公司與美國(guó)的A公司之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，此次合并不受任何一方的控制，該合并應(yīng)屬于非同一控制下的企業(yè)合并。又因?yàn)榧坠救〉昧薃公司80%的表決權(quán)資本，因此是控股合并。

2.本次合并屬于非同一控制下的控股合并，應(yīng)采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)的公允價(jià)值作為合并成本，對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)，商譽(yù)為400萬(wàn)美元。本案例中，合并成本為2800萬(wàn)美元，取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為2400萬(wàn)美元[(4000-1000)×80%]，產(chǎn)生商譽(yù)400萬(wàn)美元(2800-2400)。應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的是，購(gòu)買(mǎi)日長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為2800萬(wàn)美元，包含了商譽(yù)400萬(wàn)美元，在編制合并報(bào)表時(shí)，抵銷(xiāo)長(zhǎng)期股權(quán)投資后，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示商譽(yù)400萬(wàn)美元(應(yīng)折合為人民幣)。

3.在控股合并情況下，合并日或購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，合并會(huì)計(jì)報(bào)表僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表。

本案例為非同一控制下的企業(yè)合并，在合并日甲公司只編制購(gòu)買(mǎi)日的合并資產(chǎn)負(fù)債表。因企業(yè)合并取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。甲公司的合并成本2800萬(wàn)美元與取得的甲公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額2400萬(wàn)美元的差額(即商譽(yù)400萬(wàn)美元)，應(yīng)列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。

4.甲公司應(yīng)將專(zhuān)利轉(zhuǎn)讓款200萬(wàn)美元按照當(dāng)日即期匯率1美元=7.7元人民幣折合為1540萬(wàn)元人民幣計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，同時(shí)記錄應(yīng)付專(zhuān)利轉(zhuǎn)讓款200萬(wàn)美元，折合為1540萬(wàn)元人民幣計(jì)入其他應(yīng)付款。年末資產(chǎn)負(fù)債表中無(wú)形資產(chǎn)的金額為1386萬(wàn)元人民幣;資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)付專(zhuān)利轉(zhuǎn)讓款的金額為1520萬(wàn)元人民幣。 按照規(guī)定，企業(yè)對(duì)于發(fā)生的外幣交易，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額。本案例中，甲公司應(yīng)將專(zhuān)利轉(zhuǎn)讓款200萬(wàn)美元按照當(dāng)日即期匯率1美元=7.7人民幣折合為1540萬(wàn)元人民幣計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，同時(shí)記錄應(yīng)付專(zhuān)利轉(zhuǎn)讓款200萬(wàn)美元，折合為1540萬(wàn)元人民幣計(jì)入其他應(yīng)付款。按照規(guī)定，在年末資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定對(duì)外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行處理：

(1)外幣貨幣性項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時(shí)或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

(2)以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。

本案例中，以歷史成本計(jì)量的無(wú)形資產(chǎn)，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變記賬本位幣金額，即年末資產(chǎn)負(fù)債表中無(wú)形資產(chǎn)的金額為1386萬(wàn)元人民幣(1540-1540÷5÷2)。應(yīng)付專(zhuān)利轉(zhuǎn)讓款作為外幣貨幣性項(xiàng)目，應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，即資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)付專(zhuān)利轉(zhuǎn)讓款的金額為1520萬(wàn)元人民幣(200×7.6)，因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時(shí)即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額20萬(wàn)元(1540-1520)，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。 5.應(yīng)將A公司納入合并范圍;折算方法為：

(1)資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算;

(2)利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算;也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易日即期匯率近似的匯率折算。按照上述方法折算產(chǎn)生的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以外幣報(bào)表折算差額單獨(dú)列示。

6.甲公司對(duì)A公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，不應(yīng)該調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)。 A公司2010年末所有者權(quán)益=年末資產(chǎn)總額-年末負(fù)債總額=5000×7.6-1600×7.6=25840(萬(wàn)元人民幣) 合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股東權(quán)益=25840×20%=5168(萬(wàn)元人民幣)。

某企業(yè)集團(tuán)是一家大型國(guó)有控股企業(yè)，持有甲上市公司65%的股權(quán)和乙上市公司2002000 0萬(wàn)股無(wú)限售條件流通股。集團(tuán)董事長(zhǎng)在2010年的工作會(huì)上提出，“要通過(guò)并購(gòu)重組、技術(shù)改造、基地建設(shè)等舉措，用5年左右時(shí)間使集團(tuán)規(guī)模翻一番，努力躋身世界先進(jìn)企業(yè)行列”。根據(jù)集團(tuán)發(fā)展需要，經(jīng)研究決定，擬建設(shè)一個(gè)總投資額為8億元的項(xiàng)目，該項(xiàng)目已經(jīng)國(guó)家有關(guān)部門(mén)核準(zhǔn)，預(yù)計(jì)兩年建成。企業(yè)現(xiàn)有的自有資金2億元，尚有6億元的資金缺口。企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率要求保持在恰當(dāng)水平，集團(tuán)財(cái)務(wù)部提出以下方案解決資金缺口：

方案一：向銀行借款6億元，期限4年，年利率10%，按年付息;

方案二：向銀行借款6億元，期限1年，年利率4.5%，按年付息;

方案三：直接在二級(jí)市場(chǎng)上出售乙公司股票，該股票的每股初始成本為18元，現(xiàn)行市價(jià)為30元，預(yù)計(jì)未來(lái)成長(zhǎng)潛力不大;

方案四：由集團(tuán)按銀行同期利率向甲公司借入其尚未使用的募股資金6億元。

方案五：發(fā)行集團(tuán)公司股票3000萬(wàn)股，共計(jì)6億元，發(fā)行后集團(tuán)公司的第一大股東的股權(quán)被稀釋?zhuān)竟蓹?quán)分散，不再屬于國(guó)有控股。

方案六：不再向股東支付現(xiàn)金股利，從而節(jié)省2億元現(xiàn)金;同時(shí)采取租賃設(shè)備的方法，減少另外4億元資金支付。 要求： 假如你是集團(tuán)總會(huì)計(jì)師，請(qǐng)比較各個(gè)融資方案后，選擇較優(yōu)方案，并說(shuō)明理由。

參考答案： (1)如果選擇方案一：該方法屬于長(zhǎng)期負(fù)債融資。 采用該種融資方法，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率將上升(財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)將提高、償債能力將下降、資產(chǎn)負(fù)債率將難以保持在恰當(dāng)水平);同時(shí)由于是長(zhǎng)期借款，借款利率很高，會(huì)給公司帶來(lái)較大的付息壓力。

(2)如果選擇方案二：該方法屬于短期負(fù)債融資。 采用該種融資方法，資產(chǎn)負(fù)債率還是上升，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較大，不過(guò)融資成本大幅下降。需要注意的是，該項(xiàng)目屬于長(zhǎng)期投資項(xiàng)目，公司短期債務(wù)融資將無(wú)法實(shí)現(xiàn)與長(zhǎng)期投資項(xiàng)目的期限匹配，存在較大的風(fēng)險(xiǎn)。

(3)如果選擇方案三：該方法屬于銷(xiāo)售資產(chǎn)融資。 集團(tuán)在二級(jí)市場(chǎng)上出售乙上市公司的股權(quán)，變現(xiàn)速度快(或：資金到賬快);無(wú)還本付息壓力(可是資產(chǎn)負(fù)債保持在恰當(dāng)水平);可提升集團(tuán)當(dāng)年利潤(rùn)(可獲得投資收益、可使凈資產(chǎn)收益率上升);乙公司未來(lái)成長(zhǎng)性較差，不會(huì)由于出售其股份而導(dǎo)致機(jī)會(huì)成本太高。

(4)如果選擇方案四：該方案屬于違規(guī)資金占用。 根據(jù)國(guó)家有關(guān)上市規(guī)則規(guī)定，上市公司應(yīng)該按照招股說(shuō)明書(shū)規(guī)定的用途使用募股資金，控股股東不能違規(guī)占用上市公司資金(募股資金有特定用途，不得挪用;占用上市公司資金不合規(guī)、不合法;募股資金不得隨意拆借)，方案四不具可行性。

(5)如果選擇方案五：該方案屬于股票融資。 雖然發(fā)行股票既不會(huì)提高負(fù)債率，也不會(huì)發(fā)生相應(yīng)成本，但發(fā)行股票后將導(dǎo)致集團(tuán)公司股權(quán)稀釋?zhuān)沟霉締适?guó)有股權(quán)地位。而控股權(quán)是非常重要的，因此該方案不可取。

(6)如果選擇方案六：該方案屬于內(nèi)部融資和租賃融資混合方式。 公司通常都會(huì)保持穩(wěn)定的股利政策，如果公司大幅度消減股利支付，很可能引起投資者的反對(duì)，進(jìn)而影響公司股價(jià)。相對(duì)而言，租賃融資的方法比較可取。綜合而言，公司應(yīng)選擇方案三實(shí)現(xiàn)融資需要。