《國際財務報告準則第15號——客戶合同收入》于2014年5月發(fā)布。三年后，為了與它保持銜接，財政部于2017年7月公布了修訂后的《企業(yè)會計準則第14號——收益》(簡稱《新收益準則》)。

雖然部分公司將于2018年1月1日實施新的收入標準，但中國標準第14號的配套指南尚未發(fā)布！為了準備即將到來的初試，忍不住寫這篇文章給瞎了眼的朋友們。

本文適用于會計專業(yè)學生、財務人員和審計人員。有一些簡單的例子和初步判斷來幫助人們理解指南。由于篇幅所限，假設不作為的條件與本文的判斷并無明顯沖突。

小心長文章。

大意

我在看新的收入標準。明明知道每一個字，卻連什么意思都不知道。怎么辦？

有辦法看新標準！我一般是先看例子，再對比，了解代碼的具體術語。還有，多和技術部門討論，對指南有更深入的了解。

新的收入標準要求企業(yè)應用“五步法”模型來確定收入確認的時間和金額:

第一步:確定合同

第二步:確定履行義務

第三步:確定交易價格

第四步:分享交易價格

第五步:收入確認的時間或期間

好像沒毛病。但是，哪些方面發(fā)生了變化？一起聽我說。

第一步:確定合同

我在分析一份合同。需要注意什么？

第一個問題是:這個合同和新的收入標準有關嗎？有些合同會產生收入，但收入應該根據其他標準確認，如租賃和保險。與IFRS9相關的合同不在新收入標準的范圍內。不要做無用的工作

合同的五個必要條件

與新收入標準相關的合同可以是書面、口頭或其他形式，但必須符合以下五個條件:

合同已獲批準，雙方承諾履行各自義務；

各方的權利和義務已經明確界定；

有明確的支付條款；

有商業(yè)本質；

有可能收回對價。

在上述五個條件中，前三個可以明確區(qū)分，但第四個和第五個的考慮需要管理層的判斷:

條件四:商業(yè)本質是什么？

一般來說，如果合同的履行會改變企業(yè)未來的現(xiàn)金流(如風險、時間分布、金額等)，很可能會有商業(yè)實質。相反，可能沒有商業(yè)實質。

條件五:什么是「對價有可能收回」？

對于與新收入標準相關的合同，管理層在評估對價是否有可能收回時，只考慮客戶的能力和意愿。只有當客戶有能力和意愿償還貸款時，管理層才能估計“很有可能”收回對價。如果管理層“愿意”降價，則應按“可變對價”的要求進行記錄(而不是評估“收回對價”的可能性)。

合同合并

有時，公司會基于“相同的商業(yè)目的”與對方達成一攬子交易；或者，在訂立數(shù)個合同時，一個合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況；甚至，若干合同中承諾的貨物或服務構成“單一履行義務”。當公司出現(xiàn)上述情況時，需要結合這些合同來考慮銷售收入的確認。

合同變更

如果公司變更銷售合同，需要考慮變更的性質。最簡單的變化是:

合同變更示例1

公司甲與客戶乙簽訂銷售合同..a公司以100元的單價向客戶b銷售100件產品，共支付1萬元。10天后，A公司發(fā)貨80件，確認總收入8000元。第二十天(即變更日)，雙方簽訂變更合同。除了原合同規(guī)定的權利和義務外，甲公司以100元的單價向客戶乙出售了50件相同的產品。

分析:因為增加的商品和銷售價格可以明確區(qū)分；而新的價格反映了新商品的單獨售價。因此，變更部分應根據新合同進行核算。

第二個例子:如果合同變更后的價格不能反映增加產品的單獨銷售價格，并且在變更日可以明確區(qū)分“轉讓產品”和“非轉讓產品”，則應視為原合同終止，“原合同未提供的產品”和“合同變更部分”將合并為新合同進行會計處理。

第三個例子:如果合同變更后的價格不能反映增加產品的單獨銷售價格，并且在變更日沒有明確區(qū)分“轉讓產品”和“非轉讓產品”(詳見第二步，確定履行義務)，則變更部分應作為原合同的組成部分，由此對確認收入產生的影響應計入變更日的財務報表。

第二步:確定履行義務

公司提供一體化產品，合同上列出了一長串的商品和服務。每一種商品和服務都是履行義務嗎？

不一定。公司提供的一體化產品，說白了包括三種形式:1)有形商品，2)無形服務或權利，3)提供重要服務整合不同商品的組合。有必要仔細分析合同和公司慣例，以了解它們是否“可明確區(qū)分”。

履行義務是在合同中向客戶轉讓“可明確區(qū)分的貨物或服務”的承諾。比如銷售商品，轉讓使用權，特殊營業(yè)執(zhí)照等。會計師事務所與委托人簽訂的合同中提到，“完成審計服務并出具審計報告”是會計師事務所的履行義務。

可以明確區(qū)分的商品或服務包括兩個方面:

首先，它有單獨的使用價值。即顧客可以從商品本身的使用中受益(或者與其他容易獲得的資源一起使用)；

其次，根據合同，服務或商品是可以區(qū)分的。

當然，除了書面合同中列出的承諾外，公司還可能為客戶提供一些未列出的服務，如免費維護。如果客戶合理預期公司將繼續(xù)提供免費服務，該服務也可能是一項可區(qū)分的履行義務。此外，公開宣布的政策、具體聲明等。可能成為履行義務。

例如

電信運營商的“話費套餐發(fā)送手機”業(yè)務通常包括三項履行義務:銷售手機、銷售話費、銷售流量。為什么可以分開？因為:

手機可以單獨使用，話費和流量可以通過使用使用戶受益——說明他們是“自己”可區(qū)分的；

在包裝合同中，這些項目單獨注明，表明經營者在合同中做出了可區(qū)分的承諾。

必不可少的標志

在下列情況下，公司提供的貨物或服務可能“無法區(qū)分”，即可能不屬于單獨或單獨的履行義務:

需要整合或合并——通常與施工合同有關。比如a公司C為客戶d建醫(yī)院，雙方簽訂的合同包括建醫(yī)院的具體事宜，如場地平整、基礎鋪設、材料設備采購、建筑施工、管線鋪設、設備安裝等。這些商品和服務是合同的輸入，而醫(yī)院是合同的輸出。

由于C公司(或其競爭對手)經常向其他客戶銷售相同的Input，所以每種Input可以單獨使用，也可以與其他商品一起使用，“本身”就有價值。此外，客戶d也可以從這些投入中獲得經濟利益。從上面可以看出，每個輸入都滿足第一個可以清楚區(qū)分的條件——它有單獨的使用價值

但C公司并沒有在合同中承諾“單獨出售這些投入物”，而是承諾將這些投入物整合到一個功能醫(yī)院(Output)。因此，這些輸入不滿足第二個條件，即基于合同的明確區(qū)分

由于合同不滿足“可明確區(qū)分”的第二個條件，丙公司需要將所有投入(貨物和服務)合并為一項履約義務。

需要進行重大修改或定制——通常與軟件合同有關。比如審計公司E向軟件公司F購買ERP系統(tǒng)，要求軟件公司F基于標準ERP系統(tǒng)設計具體程序，收集監(jiān)管部門要求的備案材料。在這個例子中，雖然“定制服務”可以基于合同進行區(qū)分，但它沒有獨立的使用價值，因此它是“不可區(qū)分的”，需要作為一項績效義務與ERP系統(tǒng)合并。

與其他商品高度相關——包括其他可能性。比如C公司為客戶D提供設計制造樣品的服務。設計的一些重要功能還沒有完成，需要根據新的設計不斷制作樣品，一步步完善。由于設計不完善，C公司可能需要在設計完善后對每個樣品進行再加工。

因為“設計”和“制造樣品”是高度相關的，任何一個單品都不能讓顧客受益，也沒有使用價值，所以顧客不會只買一個單品。因為“設計”和“制造樣品”不能明確區(qū)分，需要合并為一個履行義務。

保證

保修或保證

根據行業(yè)慣例或規(guī)定，公司可能向客戶提供一段時間的擔保。擔保性質不同，有的只保證售出的貨物能按合同規(guī)定正常運行(如保證退貨、更換)，有的要求公司提供增量服務(如保證維修)。

例如，如果客戶沒有選擇，蘋果公司對售出的每臺IPAD都有一年的保修義務。這項保修沒有單獨的價格，因此客戶不能單獨使用這項服務并獲得好處。因此，它不是可區(qū)分的服務，應與原商品一起視為履行義務，收入應按本文第五步所述方法確認。

如果客戶有選擇，比如購買IPAD時，可以選擇第二年和第三年是否需要額外保修服務。由于保修有單獨的售價，可以單獨使用并獲得收益，因此屬于可區(qū)分的服務，即單獨的履行義務。需要按照步驟4描述的方法與原商品分享成交價格，按照步驟5描述的方法確認收益。

第三步:確定交易價格

交易價格是指企業(yè)因向客戶轉讓商品或服務而預期有權收取的對價，通常根據合同條款并結合以往的習慣做法確定。

此外，影響交易價格的因素包括:

可變對價及其限制要求

主要融資部分

非現(xiàn)金對價

應付給客戶的對價等。

1.可變對價及其限制要求

交易中有多種形式的可變對價，包括基于銷售收入的費用、折扣、回扣、退款、獎勵、補償或其他類似情況。可變對價的金額可能會隨著合同簽署日后事件的變化而發(fā)生不可預測的變化。

可變因素的例子

商品制造商收入的可變對價:帶銷售退貨條款；為經銷商或超市提供各種折扣或銷售支持。

廣告公司收益的可變考量:電視臺根據廣告總額向廣告公司支付一定比例的返利。

知識產權所有者收入的可變對價:公司按照銷售收入的多少向知識產權所有者支付一定比例的份額。

有兩種方法來估計考慮的變量:

期望值:根據可能發(fā)生的情況及相關可能性計算出的平均值；

最可能金額的最佳估計

在確認可變對價時，有一個重要的限制要求——確認的可變對價的金額不得超過不確定性消除時累計確認收入不會顯著轉回的金額。換句話說，合同的交易價格包括“極有可能”不會發(fā)生重大收入逆轉的金額，并要求公司進行以下分析:

分析未來不確定事件導致的收益逆轉風險；

分析一旦不確定的未來事件發(fā)生，收益將轉回的數(shù)量級。

2.主要融資部分

新的收入標準導致了一個特殊的定義:交易價格。交易價格是客戶在獲得商品或服務時應支付的現(xiàn)金(現(xiàn)金銷售價格)。

有時，交易價格與“合同對價”相同。但有時兩者也有區(qū)別。比如“交付貨物或者服務”的時間和“收取”的時間間隔很大(比如一年以上)，就會出現(xiàn)差異?！昂贤瑢r”與“交易價格”的差額有融資成分的，在合同期內按照實際利率法攤銷。

例子

供應商E和客戶F簽訂合同，銷售一套機器，金額為人民幣1萬元，客戶F被允許在五年內償還貸款。如果客戶F承諾在收到機器當天償還貸款，則銷售額可降至人民幣8000元。

分析:本例中，合同對價為人民幣1萬元，成交價格(即現(xiàn)貨價格)為人民幣8000元。兩筆金額的差額2000元可能是融資部分，需要在合同期5年內按照實際利率法攤銷。

當然，如果實際控制的貨物與支付時間相差不到一年，可以忽略主要融資成分的考慮。

3.非現(xiàn)金對價

非現(xiàn)金對價應根據非現(xiàn)金對價的公允價值確定交易價格。公允價值不能可靠估計的，可以根據轉讓貨物的單獨售價間接確定交易價格。

4.應付給客戶的對價

應付給客戶的對價包括回扣、折扣、優(yōu)惠券等。除非對價是為了從客戶處獲得“可明確區(qū)分”的商品或服務，否則應付給客戶的對價應沖抵交易價格，收入沖抵“確認收入”和“承諾支付對價”中的較晚者。

例如

供應商g向h超市銷售商品，并首次向h超市支付展示費。

分析:按照慣例，供應商G無法控制超市H員工設置專柜的行為。另外，陳列柜臺的所有權不會轉移給供應商g，因此，供應商g不能通過陳列費來控制商品或服務，即陳列費不屬于超市h向供應商g提供的單一商品或服務。

結論:由于陳列費不是為了獲得可明確區(qū)分的履約義務，所以應該抵消供應商G對超市h的銷售收入。

應該指出的是:

應付給客戶的對價需要考慮合同中沒有列出但需要支付給客戶的金額。

如果這筆錢是前一年支付的，客戶有合理的預期今年仍然會收到，那么這筆錢實際上是可變對價的一部分，所以應該參考可變對價的會計處理。

第四步:分享交易價格

在分配交易價格時，我們是否應該考慮每項履約義務的公允價值

不，不，不。只要考慮每個履約義務的獨立銷售價格

如果合同包含兩個或兩個以上的履行義務，公司需要根據合同生效日貨物或服務的單獨售價的相對比例，將交易價格分配給每個單獨的履行義務。

第一步:獲得單獨的售價

獨立銷售價格

公司在類似情況下向類似客戶銷售商品的價格(即可觀察價格)是“單獨銷售價格”的最佳證據。

第二步:估計個人售價

如果沒有單獨售價，公司可以根據適當?shù)姆椒ü浪銌为毷蹆r。合適的方法包括:市場調整法、成本加成法、殘值法等。

市場調節(jié)法，根據一種商品的市場價格，考慮企業(yè)的成本和毛利，確定個體銷售價格。

殘值法是指“交易價格”減去“合同中其他商品的可觀察個體銷售價格”的殘值，確定某一商品或服務的個體銷售價格。只有當商品或服務高度可變或不確定時。此外，合同折扣應在使用殘值法之前分配給其他履行義務。

使用“殘值法”有兩個先決條件:

高可變性:一家公司在不久的將來以顯著不同的價格向不同的客戶銷售相同的商品或服務。例如，提供的折扣率從10%到50%不等。

不確定性:公司沒有對商品或服務進行定價，商品或服務從未售出。

第三步:分享交易價格

公司根據各履行義務的單獨售價，將交易價格分配給各履行義務。

例如

還是以電信運營商的“話費流套餐送手機”為例。

假設套餐有三項履約義務(話費、流量、手機)，合同價格為1500元，而這三項履約義務承諾的單獨價格分別為500元、1000元、1500元(合計3000元)。

然后，分配交易價格如下:

電話費:250元(500*1500/3000)

流量:500元人民幣(1000*1500/3000)

手機:750元(1500*1500/3000)

公司在分配交易價格時，還應注意以下事項:

類似商品:使用的估算方法應一致

同一合同中的不同商品:可以用不同的方法來估計個別銷售價格

合同折扣:除非僅與某項履行義務有關，否則合同折扣需要在各種履行義務之間分攤

殘值法的合理性:使用殘值法時，需要考慮結果是否合理。如果明顯不合理，需要用其他方法重新計算

第五步:收入確認的時間或期間

根據新的收益準則，公司應履行合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品的控制權時確認收益。其中，與現(xiàn)行標準最大的區(qū)別就是“控制”。

控制

控制是指幾乎所有的經濟利益都可以從商品的使用中獲得，受益的方法包括以下幾種:

用于生產商品或提供服務；

用于提升其他資產的價值；

用于減少負債或費用；

用來買賣；

用作借款的抵押品；

等等。

主要負責人和代理人

如果公司在將商品轉讓給客戶之前已經控制了商品或服務，則公司是交易的主要負責人，應按總額確認收入。公司在向客戶轉移貨物之前控制貨物或服務的標志(即主要負責人)包括但不限于:

負責提供相關商品和服務；

存在庫存風險；

有權自主定價。

但是，有些代理商也有一定的定價權。所以主要負責人的考慮需要非常慎重。

團購餐廳優(yōu)惠券

一個團購網為特定的餐廳提供不可退款的優(yōu)惠券。根據團購網與餐廳簽訂的合同，優(yōu)惠券定價為人民幣100元，可用于餐廳消費人民幣150元。收到的錢，團購網留20元，餐廳80元。

餐飲服務由餐廳提供。團購網不從餐廳購買餐飲服務，也不提前承諾優(yōu)惠券數(shù)量。團購網有客戶滿意度計劃，接受客戶對餐飲服務的投訴，幫助客戶與餐廳協(xié)商。如果協(xié)商后客戶需要賠償損失，餐廳會賠償。

本次優(yōu)惠券交易包含哪些商品或服務？應該不是通常意義上的餐飲服務，因為餐飲服務是由餐廳提供的，并沒有收到團購網提供這項服務的要求。根據團購網的說法，優(yōu)惠券交易給了客戶“癡”和“遁”的權利。

團購網在考慮主要負責人和代理人的時候，需要問自己一個問題:“在把優(yōu)惠券賣給客戶之前，我是否控制了優(yōu)惠券？”

基于以下兩個原因，團購網認為自己是代理商。

賣之前不要管:賣優(yōu)惠券之前，優(yōu)惠券根本不存在。因此，團購網不可能在賣出優(yōu)惠券之前“使用”優(yōu)惠券并獲取經濟利益，即不控制優(yōu)惠券；

無庫存風險:由于團購網不從餐廳購買餐飲服務，也不提前承諾優(yōu)惠券數(shù)量，所以團購網也沒有庫存風險。

履行履約義務

在某個時間點上表演

在合同生效日，公司需要判斷每項履行義務是“在一定時間內履行”還是“在一定時間點履行”，然后分別確認銷售收入。

在一定期限內履行義務，應當符合下列條件之一:

客戶不斷接收和消費企業(yè)業(yè)績帶來的經濟利益，通常包括常規(guī)或常規(guī)服務。比如清潔服務(如果第三方執(zhí)行剩余的清潔服務，則無需重做之前的服務)；健身房服務(第一個月的服務不會影響接下來幾個月的服務)；專業(yè)公司常年法律服務。

客戶可以在企業(yè)績效過程中控制在建商品。比如在客戶的土地上建工廠，這樣客戶就有了控制權。

提供的部分服務/貨物是不可替代的，公司有權對整個合同期內累計完成的部分收取成本和合理利潤。例如，由于貨物是根據客戶的特殊說明生產的，有些不能單獨出售。

凡不符合上述任何一個條件的履行義務，都屬于在一定時間內履行的義務。

知識產權許可的一般準則

知識產權許可有多種類型，如軟件和技術，娛樂產品如電影和音樂，特許經營權，專利，商標和版權。

一般來說，當客戶被授予知識產權許可時，公司也可以提供其他商品或服務。銷售收入的難點在于:

區(qū)分履行義務:知識產權許可和其他貨物/服務是“不可分割的”履行義務還是“幾個可分離的”履行義務？

使用與獲取(承諾的性質):授予的許可是允許客戶“使用使用的知識產權”還是“獲取訪問的知識產權”？

同時，當滿足以下條件時，許可屬于“獲取接入知識產權的權利”，公司需要在一定期限內履行義務:

公司根據合同要求或客戶的合理預期，需要在約定時間內從事對“知識產權”有重大影響的活動(如定期軟件更新、品牌維護等)。)

公司的活動可能對客戶產生有利或不利的影響(例如，對于贊助商來說，贊助團隊的結果會影響贊助商獲得的利益)；

公司從事的活動不會導致向客戶轉移貨物。

同時不符合上述條件的許可，屬于“使用人的知識產權使用權”，公司將在一定時間內履行義務。比如:電影、電視節(jié)目、音樂等。

特許權使用費的例外

如果特許權使用費僅根據銷售或使用計算交易對價，則在這種情況下適用例外，公司應在“銷售或使用發(fā)生”和“企業(yè)履行相關履約義務”這兩點中的較晚者確認收入。

在某一時間點履行的義務應在對方獲得控制權時確認。另一方獲得控制權的跡象包括:

當期付款義務；

轉移合法所有權；

實物轉讓；

重大風險和回報已經轉移；

顧客已經接受了貨物等。

績效進展

履行義務的完成

對于那些屬于某段時間的業(yè)務，公司需要估計績效進度:

產出法——根據轉移給顧客的商品價值來確定。例如，完工進度評估方法、達到的里程碑、交付的貨物或服務；

輸入法——根據企業(yè)履行義務的投入情況確定。例如，發(fā)生的成本、消耗的工時、消耗的機器運行時間等。

在無法合理確定績效進度的情況下，如果預計未來能夠獲得補償，公司可以根據發(fā)生的成本確認收入，直至能夠合理估計績效進度。

此外，對于在某個時間執(zhí)行的業(yè)務，公司不需要估計執(zhí)行進度。

另一個考慮因素是

合同采購成本與合同履行成本

新標準有哪些明顯的變化？

為獲得合同而直接增加的成本需要計入資產，因此考慮攤銷期

合同取得成本:公司為取得合同而發(fā)生的增量成本，如果預計能夠收回，應當確認為資產。增量成本是“沒有拿到合同就不會發(fā)生的成本”。資產需要攤銷，攤銷期限與確認相關合同收入的時間或期間一致。相關合同收入的確認期不超過一年的，合同取得成本可以在發(fā)生時計入當期損益。

合同履行成本:指公司為履行合同而發(fā)生的成本。不屬于其他標準范圍，同時符合下列條件的，可以確認為資產，作為合同履行成本:

這個成本與獲得的合同直接相關。

這一成本增加了公司未來履行義務的資源。

費用有望收回。

例如

支付給銷售人員的傭金:如果沒有簽訂合同，就不需要支付。所以是增加了簽約成本。此外，公司普遍認為傭金可以在未來的合同執(zhí)行中收回。

盡職調查費用或差旅費:即使不簽訂合同，這些費用也會發(fā)生。因此，資產不能確認為合同購置成本。

支付給銷售人員的年度獎金:它們與獲得合同并不完全相關。因此，資產不能確認為合同購置成本。

為特定合同開發(fā)的技術平臺會產生大量成本。比如設計費、軟件設備費、測試費、專業(yè)操作人員工資等。特定技術平臺的成本需要單獨核算:

軟件:根據無形資產要求確認；

硬件:按固定資產要求確認；

設計和測試成本:這個成本增加了公司的履約資源，同時也滿足了合同履約成本的另外兩個條件。因此需要在合同有效期內(包括預期的續(xù)保期)資本化攤銷。

受聘經營者:由于經營者的工資不會增加公司的績效資源，因此不是合同履行成本，發(fā)生時應直接計入成本。

其他考慮因素# 2

客戶的選擇

在經營過程中，公司往往會給客戶提供額外的好處，比如優(yōu)惠券、客戶忠誠度計劃、續(xù)費權等。客戶將自行決定是否使用這些優(yōu)惠。對于“額外選擇權”，公司需要評估是否提供了重大權利？是單獨的履行義務嗎？如果是重要權利和單獨履行義務，則需要計算單獨售價，參與交易價格的分配。

本次購物期間提供的優(yōu)惠券，顧客可以在下次購物時使用:

優(yōu)惠券折扣比平時高很多嗎？-重要權利

客戶未來的“平均購買量”是多少？-計算個人售價

買的可能性有多大？-計算個人售價

續(xù)期權利:

續(xù)約需要的價格比平時低很多嗎？-重要權利

預計續(xù)租率是多少？-計算個人售價

客戶忠誠度計劃:

客戶使用積分的可能性有多大？-計算個人售價

電信運營商套餐之外的服務:

套餐之外的普通服務定價并沒有賦予客戶顯著的權利，因此不是“附加選項”。

其他考慮因素# 3

內聚轉變

國際準則第15號規(guī)定，公司可以選擇完全追溯調整法、完全追溯簡易調整法和累積影響法。

但中國準則第14號規(guī)定，公司應根據累計影響調整當年年初留存收益和財務報表中其他相關項目的金額。但是，比較期間的信息不會進行調整。對于一些符合要求的合同變更，公司可以簡化處理，而不是按照“合同變更”進行會計處理，會計應按照變更的最終安排進行處理。

本文根據IFRS15(指南和附件)和PRC14(僅指南，指南說明尚未發(fā)布)進行組織。