我們說的異常憑證是指增值稅異常稅憑證。如果增值稅發(fā)票的狀態(tài)被列為例外，發(fā)票收款人的企業(yè)往往會收到當?shù)囟悇諜C關發(fā)來的《稅務事項通知書》，通知中因企業(yè)涉嫌獲得異常證明而暫時不能用作增值稅進項稅額的抵扣憑證，已經(jīng)申報抵扣的人將經(jīng)常被轉入進項稅額。

這就意味著企業(yè)已經(jīng)抵扣的進項稅可能會被轉出，有的商貿(mào)企業(yè)一個增值稅發(fā)票對應的義務的利潤可能就十幾萬，但因進項稅轉出涉及的金額可能會幾十萬甚至百萬，無疑給企業(yè)造成了巨大的稅務負擔。當企業(yè)遇到這種異常憑證我們應該如何應對及處理呢？

要了解如何進行處理，先得知己知彼，我們首先來看一下稅務機關對于異常憑證的具體處理流程。根據(jù)《異常增值稅扣稅憑證處理操作規(guī)程(試行)》(稅總發(fā)〔2017〕46號)(以下簡稱“46號文”)異常憑證處理的工作流程如上圖，具體詳細流程如下：

1、十個工作日內(nèi)推送

　　自認定為異常憑證之日起10個工作日內(nèi)，異常憑證開具方主管稅務機關應將異常憑證信息推送至異常憑證接受方(以下簡稱“接受方”)主管稅務機關進行處理。

　　2、十個工作日內(nèi)通知

　　接受方主管稅務機關自收到異常信息之日起10個工作日內(nèi)，向接受異常憑證的納稅人發(fā)出《稅務事項通知書》，通知其所取得的異常憑證暫不得申報抵扣或用于出口退稅，已經(jīng)申報抵扣或用于出口退稅的，應按有關規(guī)定處理。

　　3、二十個工作日內(nèi)申請核查

　　納稅人如對稅務機關認定的異常憑證存有異議的，應當自收到《稅務事項通知書》之日起20個工作日內(nèi)，向主管稅務機關提出核查申請，并提交業(yè)務合同、銀行憑證、運輸倉儲證明等有關說明材料。

　　4、九十個工作日內(nèi)核實完畢

接受異常憑證的納稅人提出核查申請的，主管稅務機關一般應自接收申請之日起90個工作日內(nèi)完成異常憑證的核實。①異常憑證經(jīng)稅務機關核實后，未發(fā)現(xiàn)異常情形，符合現(xiàn)行增值稅進項抵扣或出口退稅有關規(guī)定的，主管稅務機關出具《稅務事項通知書》，允許納稅人按照現(xiàn)行規(guī)定，繼續(xù)申報抵扣或辦理出口退稅。②開具方和接受方涉嫌虛開發(fā)票、虛抵進項，騙取出口退稅以及其他需要稽查立案的，移交稽查部門查處。

遇到后應該怎么做呢？

1、向自己的主管稅務機關提出核實申請

首先，接受方企業(yè)對稅務機關認定的異常憑證存有異議，可以向主管稅務機關提出核實申請。

提交核實申請需注意的問題：

（1）時限問題。非A級納稅人建議在收到稅務機關通知之日起二十個工作日內(nèi)提出核查申請；A級納稅人稅務機關核實，符合現(xiàn)行增值稅進項稅額抵扣、出口退稅或消費稅抵扣相關規(guī)定的，可不作進項稅額轉出、追回已退稅款、沖減當期允許抵扣的消費稅稅款等處理，但依據(jù)《國家稅務總局關于異常增值稅扣稅憑證管理等有關事項的公告》（發(fā)文字號：國家稅務總局公告2019年第38號）第三條第五項，A級納稅人應予以注意申請的時限：可以自接到稅務機關通知之日起10個工作日內(nèi)。

（2）稅務機關核實關注的焦點：主要有①納稅人稽核比對、納稅申報情況，增值稅發(fā)票抵扣聯(lián)備查簿，相關紙質(zhì)信息與電子數(shù)據(jù)是否相符等。②增值稅發(fā)票信息、業(yè)務合同、運輸倉儲證明以及銀行賬單資金流的一致性等。企業(yè)自己應該主要從發(fā)票流、合同流、貨物流及資金流進行核查，能夠證明這四者的一致性。

在稅務處理的過程中，因異常憑證接受方企業(yè)的稅務機關并非開票方的主管稅務機關，其可能并不能完全了解被認定為異常憑證的具體原因，即使接受方企業(yè)提交了四流一致的證明，也有可能會遇到在超過90個工作日的情況下稅務機關仍不給予任何答復，如北京市海淀區(qū)人民法院作出的案號為（2018）京0108行初970號的行政裁定書中，奇跡科匯公司作為異常增值稅發(fā)票的接受方，因上游企業(yè)被認定為走逃企業(yè)，在接到了稅務機關發(fā)出《稅務事項通知書》，奇跡科匯公司向其主管稅務機關，以及上游企業(yè)的主管稅務機關確認對異常發(fā)票認定，但在三個月內(nèi)一直沒有得到明確答復，才請求法院判令撤銷《稅務事項通知》。這種情況下我們?nèi)绾芜M行救濟呢？我們能夠在未核查之前即針對《稅務事項通知》通過提出行政復議、行政訴訟的路徑予以解決呢？

2、行政復議、行政訴訟

在采取司法途徑尋求救濟之前，我們企業(yè)首先需根據(jù)法律規(guī)定（《中華人民共和國稅收征收管理法（2015修正）》第八十八條）先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。也就是無論發(fā)票是否抵扣、進項稅是否轉出，都先要按照稅務機關發(fā)出的文書先履行義務；其次行政復議是前置程序，如(2021)津0116行初111號案例法院判決駁回接受方企業(yè)訴請的原因即是因為未先申請行政復議直接提起行政訴訟。

為了探尋異常憑證的司法救濟路徑，云律以“異常增值稅扣稅憑證”作為關鍵詞在中國裁判文書網(wǎng)上進行檢索，檢索結果顯示有16篇法律文書，經(jīng)查閱文書中所涉及的主要爭議焦點問題進行歸納，以解答一下疑問：

（1）《稅務事項通知》是否具有可訴性？

接受方的主管稅務機關在收到異常憑證的信息推送后，會向接受方企業(yè)發(fā)出《稅務事項通知書》，通知企業(yè)涉嫌取得異常憑證，暫不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證、已經(jīng)申報抵扣的，一律先作進項稅額轉出。

司法實踐中有觀點認為《稅務事項通知書》只是行政機關在作出最終行政處理決定之前的過程性或階段性行為，只是一種臨時性的行政處理措施，不對接受方的合法權益產(chǎn)生確定效力的行政行為，根據(jù)《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》第一條第（六）款的規(guī)定行政機關為作出行政行為而實施的準備、論證、研究、層報、咨詢等過程性行為不屬于行政訴訟受案范圍。如以下案例

①北京市海淀區(qū)人民法院作出的案號為（2018）京0108行初970號的行政裁定書中，法院認為“通知書是原第九稅務所對奇跡科匯公司取得異常增值稅抵扣憑證事由以及對異常憑證如何處理的告知，最終是否按照異常憑證處理，將視稅務機關對奇跡科匯公司提交的核查申請以及說明材料的核實情況而定，故25號通知書是稅務機關作出最終行政處理決定之前的過程性行為，而非對奇跡科匯公司的合法權益產(chǎn)生確定效力的行政行為，不屬于行政訴訟受案范圍。故奇跡科匯公司針對25號通知書提起的訴訟，不符合法定起訴條件，應當裁定予以駁回?！?/p>

②福建省莆田市城廂區(qū)人民法院作出的（2019）閩0302行初133號裁定中接受方企業(yè)請求法院撤銷對于案外人鑫豐公司為“非正常戶”的行政確認行為，及撤銷稅務機關認定鑫豐公司提供的發(fā)票為異常憑證的認定行為，法院認為：“雖然原告訴稱被告認定非正常戶的行為導致原告被暫緩退稅，對其合法權益產(chǎn)生了實質(zhì)影響，但根據(jù)稅務事項通知書稅務部門對原告暫緩辦理出口退稅的原因是原告取得異常憑證而非正常戶的認定，故原告不是被告作出非正常戶的認定的行政相對人，該認定行為也沒有侵犯原告的合法權益，原告對被告認定鑫豐公司認定為非正常戶的行政確認行為提起行政訴訟，不符合法定的起訴條件。被告將原告增值稅發(fā)票認定為異常憑證，并將相關異常憑證情況推送至國家稅務總局莆田市城廂區(qū)稅務局等行政行為，是稅務機關的內(nèi)部行為，并不對外產(chǎn)生外部法律效力。同時，最終上述發(fā)票是否按照異常憑證處理，將視城廂稅務局對原告的核查申請以及相關材料核實情況而定，被告的行為是稅務機關作出最終行政處理決定之前的過程性行為，并未直接對原告的相關發(fā)票作出最終處理，也未對原告的權利義務產(chǎn)生實際影響。如果法院對該過程性行政行為進行司法審查，將會妨礙和干預稅務機關稅收管理工作的正常進行，不符合行政訴訟的立法目的。

③海南省?？谑兄屑壢嗣穹ㄔ海?018）作出的“瓊01行終147號”裁定也有一定的參照意義，雖然該案例并非接受發(fā)票企業(yè)提起的訴訟，而是被主管稅務機關認定的走逃（失聯(lián)）企業(yè)，起訴要求撤銷對其走逃（失聯(lián)）企業(yè)的認定，及撤銷將其開具的部分增值稅專用發(fā)票列入異常增值稅扣稅范圍、以及將異常憑證推送至接受方所在地的稅務機關進行處理的行政行為，走逃企業(yè)認為其發(fā)票被認定為異常后，其客戶也接到了稅務機關的通知，對其正常經(jīng)營活動產(chǎn)生了毀滅性的打擊，該行為并非行政機關內(nèi)部的行政行為，法院認為“第八稽查局向洋浦國稅局作出的《海南省國家稅務局第八稽查局關于海南日月醫(yī)療器械有限公司開具增值稅專用發(fā)票認定處理的函》將日月公司列為走逃（失聯(lián)）企業(yè)、及認定發(fā)票異常以及將以上憑證推送至發(fā)票接收方所在地稅務機關進行處理的一系列行政行為只是上級稅務機關督促對下級稅務機關進行執(zhí)法檢查的過程性行為，是防止稅款流失的舉措，并未對日月公司的相關發(fā)票扣稅事項作出最終處理。如法院對該過程性行政行為進行司法審查，將會妨礙和干預稅務機關稅收管理工作的正常進行，不符合行政訴訟的立法目的。”

當然，實踐中也有觀點認為要求發(fā)票接受方對已申報的異?？鄱悜{證作進項稅額轉出，并于次月（季）進項申報，屬于《稅務行政復議規(guī)則》第十四條規(guī)定的“征稅行為”【案號為(2021)津0116行初111號】；在案號：（2020）閩03行終146號的裁判文書中福建省莆田市中級人民法院認為“案涉通知書并非單純的中間性行為，其對上訴人泓泰公司的退稅權益產(chǎn)生了實際的不利影響，因而具有可訴性?！辈贿^值得注意的是該通知書系發(fā)票接受方企業(yè)向稅務局提出核查申請后，稅務局通過核查認為沒有排除疑點，維持暫緩辦理應退出口退稅款的通知。

從前述列明的第①及第②個案例，我們可以看出，在發(fā)票接受方企業(yè)接到《稅務事項通知》后，稅務機關還未進行核查的情況下，易被法院認定為該行為不具有終局性，只是內(nèi)部的行政行為，不會對接受方的權益產(chǎn)生實際影響，因此不具備可訴性；而在申請核查后認定的結果（若認定不符合增值稅進項抵扣政策）往往會認定對企業(yè)產(chǎn)生了實質(zhì)性的影響，具有可訴性的。云律認為“暫不得抵扣”，不論該行為是否具有終局性都已經(jīng)對接受方企業(yè)產(chǎn)生了實質(zhì)的影響，對于本文開頭提到的案例：企業(yè)一個增值稅發(fā)票所對應的業(yè)務的利潤可能也就十幾萬，但因進項稅轉出涉及的金額可能會幾十萬甚至百萬，此無疑是給企業(yè)造成了實質(zhì)影響，即使最終發(fā)票被認定為異常，企業(yè)仍要承擔資金占用利息，不能因為一個“暫”字就被認定為是一個過程性行為，不能將單個具體的行政行為作為最終行政行為的一個環(huán)節(jié)，如果“暫”的時間沒有得到任何限制，那這個“暫”就將成為永久。

但基于以往的裁判文書，云律建議在企業(yè)應在向其主管部門申請核查后，再對核查后出具的相關文書尋求通過司法途徑解決，更為穩(wěn)妥；在稅務機關出具核查結果前，應注意向稅務機關索要相應的文書，督促稅務機關在相應的時間節(jié)點，即自接收申請之日起90個工作日內(nèi)完成異常憑證的核實工作。

（2）如果訴的話，能否為此種救濟模式提供強有力的法律支撐？

在本次檢索的16份法律文書中，有異常發(fā)票接受方企業(yè)作為訴訟主體向法院起訴/上訴/申請再審；也有異常發(fā)票的開票主體作為訴訟主體起訴/上訴/申請再審；其中一審案件有9件，二審案件有6件，再審案件1件。而一審案件駁回起訴的有有6件，占比為66.67%；全部駁回訴訟請求的有2件，占比為22.22%；部分支持的有1件，占比為11.11%；二審案件下維持原判的有5件，占比為83.33%；其他的有1件，占比為16.67%；再審案件中維持原判的1件，占比100%。說人話：就是僅僅從數(shù)據(jù)上來看，通過行政訴訟的方式起訴稅務機關的判決/裁定的結果并不理想，但這16份文書，深入分析后認為通過司法途徑的方式進行解決仍然具備一定可行性。

①關于駁回起訴的案件

駁回起訴的理由主要是認為起訴的行政行為不具有可訴性，而在本文前述論證的“《稅務事項通知》是否具有可訴性？”的小節(jié)中，云律也通過判例論證了司法實踐對該行政行為的可訴性存在不同的看法，有支持也有不支持的；而在16個案例中，僅有6個是駁回起訴的案件，從某種程度來說，也側面支持印證了該行為具備可訴性，只是云律建議，在等待核查結果確認后再通過司法途徑解決。

②關于駁回訴訟請求及維持判決的案件

駁回訴訟請求中各個案例的情況都存在差異：有的是因為程序性的問題，行政復議未前置的情況下提前行政訴訟被駁回， (2021)津0116行初111號案例法院判決駁回訴請是因為原告未先申請行政復議直接提起行政訴訟，但值得注意的是該案法院還認為《稅務事項通知書》要求原告對已抵扣的增值稅作進項稅額轉出，并于次月（季）進項申報，屬于征稅行為；有的是經(jīng)過稅務機關核查后認為資金流、貨物流與發(fā)票不一致，判決駁回的，如（2020）冀0283行初1號（一審）、及（2020）冀02行終479號（二審）中稅務機關認為唐山正和貿(mào)易有限公司存在使用正和公司法定代表人李國軍個人銀行卡劃款給其他個人的現(xiàn)象，無法確認款項的性質(zhì)，更不能確定資金流與發(fā)票的一致性，正和公司未能提供購買貨物的運輸倉儲證明，因此無法確定貨物流與發(fā)票的一致性。并沒有可參照的案例在四流一致的情況下法院判決駁回接受方企業(yè)的訴訟請求的。

經(jīng)濟利益由納稅人向國家的無償單向轉移決定了稅收的強制性。納稅人通過司法途徑解決異常憑證的問題存在一定的難度，但翻越過山峰后的風景或許值得我們努力。

2021年8月30日星期一

云律

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云律簡介：

范云云，一個孜孜不倦的法律人，三年非訴，兩年訴訟經(jīng)驗；喜歡書籍、文字、電影，你的心聲我側耳傾聽，你的委托我竭盡全力，合同、文書顧問我可以，法庭對戰(zhàn)我可以，喜歡上進的姿態(tài)，熱愛律師的職業(yè)。