引言:為了對同一涉稅事項獲得相同的征稅結(jié)果，執(zhí)行口徑的一致性是解決類似問題的最佳途徑。因此，建議財稅部門進一步完善金融企業(yè)貸款損失準備稅前扣除政策。

在企業(yè)所得稅中，各種未經(jīng)批準的準備金支出不得在企業(yè)所得稅前扣除，但有一個特殊事件——金融企業(yè)貸款損失準備金?！蛾P(guān)于金融企業(yè)貸款損失準備扣除企業(yè)所得稅政策的通知》(財稅[2015]9號，以下簡稱9號文件)明確規(guī)定了企業(yè)所得稅前允許扣除的貸款損失準備標(biāo)準。由于貸款損失準備稅前扣除業(yè)務(wù)涉及特定類型的企業(yè)，金額往往巨大。能否準確理解和運用9號文件，對稅收影響很大。其中，貸款損失準備是差額扣除還是限額調(diào)整在實踐中容易產(chǎn)生爭議。

復(fù)雜的案件引起爭議

有一個案例，貸款損失準備稅前扣除因為企業(yè)合并而變得復(fù)雜。A和B都是金融企業(yè)。根據(jù)9號通知的規(guī)定，他們計提的貸款損失準備可以按1%的比例稅前扣除。2016年，兩家企業(yè)完成合并，屬于同一控制下的無對價吸收合并，屬于特殊重組。甲為合并方，乙為被合并方，被合并方無未彌補損失。

合并前2015年，企業(yè)A貸款損失撥備超標(biāo)，納稅增加340萬元；b企業(yè)貸款損失準備計提也超標(biāo)，增加納稅1700萬元。2016年申請注銷前清稅時，貸款損失準備未進行納稅調(diào)整。A、B兩家公司此前已超額計提貸款損失5000多萬元，且前一年均增加了企業(yè)所得稅。

2016年，計入損益的企業(yè)A貸款損失準備約為640萬元，根據(jù)9號文件規(guī)定的公式，當(dāng)年允許稅前扣除的貸款損失準備約為4500萬元，計算方法為將企業(yè)A 2016年末風(fēng)險資產(chǎn)余額乘以1%，將企業(yè)A和企業(yè)B 2015年末風(fēng)險資產(chǎn)余額之和減去1%。企業(yè)a 2016年貸款損失準備和資產(chǎn)減值損失余額見附表。2016年，企業(yè)A準予稅前貸款損失準備的貸款資產(chǎn)年末余額149.86億元，期初余額48.01億元，企業(yè)B期初余額56.69億元。兩家企業(yè)2016年末余額149.86億元，2016年初余額104.70億元。

此時，由于企業(yè)A和企業(yè)B合并，兩個企業(yè)的貸款余額、貸款損失準備和因超標(biāo)導(dǎo)致的往年企業(yè)所得稅調(diào)整疊加。但由于特殊業(yè)務(wù)要求(原則上合并后實現(xiàn)利潤)，當(dāng)年實際計提的貸款損失準備比例遠低于上年，導(dǎo)致以下問題:如果當(dāng)年實際計提的金額減少，是否可以按比例減少上年的增稅？A企業(yè)2016年稅前可扣除的貸款損失準備是多少？如何進行納稅調(diào)整？

這個問題背后的問題其實是:當(dāng)按照9號文公式計算的“稅前扣除貸款損失準備”大于企業(yè)當(dāng)年實際計入損益的貸款損失準備時，是否可以進行減稅？換句話說，9號通知規(guī)定的1%貸款損失準備的免賠額標(biāo)準是限額概念還是實際發(fā)生概念？

核心爭議來自，如果理解為限額的概念，金融企業(yè)是否可以通過調(diào)整年間實際準備金率來調(diào)整利潤？如果理解為實際發(fā)生的概念，不良率為0%的金融機構(gòu)(即無貸款損失的金融機構(gòu)，如企業(yè)集團中的金融公司)是否永遠不會真正減少往年增加的貸款損失準備金？

爭議分析

要回答上述問題，首先要從立法意圖上分析貸款損失準備稅前扣除的原則?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定:“計算應(yīng)納稅所得額時，不得扣除下列費用: (七)未經(jīng)批準的預(yù)備費；”因此，凡不符合規(guī)定的儲備支出，一律不得稅前扣除，這是企業(yè)所得稅法的一項基本原則。但根據(jù)9號通知規(guī)定，政策性銀行、商業(yè)銀行、金融公司、城鄉(xiāng)信用社、金融租賃公司等金融企業(yè)提取的貸款損失準備，允許在一定額度(1%)內(nèi)稅前扣除。因此，金融企業(yè)貸款損失準備稅前扣除可以理解為稅收優(yōu)惠政策。

也就是說，從稅法原理來說，稅前扣除只有在實際發(fā)生損失的情況下才允許，不允許因為沒有實際損失而扣除?？紤]到金融企業(yè)的行業(yè)特殊性，稅法將金融企業(yè)允許稅前扣除的時間提前到計提準備金的時間。但如果金融企業(yè)從未發(fā)生過實際損失，則在貸款資產(chǎn)變?yōu)?時，應(yīng)將所有稅前扣除的準備金轉(zhuǎn)回。所以，從這個角度來說，應(yīng)該是優(yōu)惠性的延遲納稅。

貸款損失準備可以在1%的基礎(chǔ)上分兩種方式調(diào)整嗎？造成這個問題的原因在于企業(yè)實際計提準備金的比例與稅法允許的1%的扣除比例并不完全一致。財政部頒布的《金融企業(yè)準備金計提管理辦法》(金彩[2012]20號)是企業(yè)準備金計提的主要規(guī)范，其中規(guī)定:“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每年年末對承擔(dān)風(fēng)險和損失的資產(chǎn)計提綜合準備金...金融企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身實際情況，選擇內(nèi)部模型法或標(biāo)準法，定量分析風(fēng)險資產(chǎn)面臨的風(fēng)險狀況，確定潛在風(fēng)險的估計值...一般準備金余額原則上不得低于風(fēng)險資產(chǎn)余額。根據(jù)《企業(yè)所得稅年度申報表(A105120)》中《特殊行業(yè)準備金納稅調(diào)整明細表》第23行的表格設(shè)計和填列說明可以看出，申報表并不限制納稅調(diào)整的增減。也就是說，只要賬戶中的金額與稅額不一致，理論上就應(yīng)該進行調(diào)整。根據(jù)實際計提比例與稅法允許扣除比例的差異，賬戶金額與稅額可分為相等、大于、小于三種情況。同時，隨著貸款資產(chǎn)總額的增加和減少，理論上有三類五種不同的情況:

1.實際應(yīng)計比率=稅法允許的扣除比率

這種情況下，企業(yè)實際計提的準備金可以稅前扣除，不需要進行納稅調(diào)整。

二.實際應(yīng)計比率>:稅法允許扣除比率

1.當(dāng)企業(yè)的風(fēng)險資產(chǎn)增加時，由于實際計提比例高而多計提的部分應(yīng)作為增稅處理。

2.當(dāng)企業(yè)的風(fēng)險資產(chǎn)減少時，由于實際計提比例高而多計提的部分應(yīng)作為減免稅處理。

三.實際應(yīng)計比率

1.當(dāng)企業(yè)風(fēng)險資產(chǎn)增加時，因?qū)嶋H提取率低而提取的部分應(yīng)作為減稅處理。

2.當(dāng)企業(yè)風(fēng)險資產(chǎn)減少時，因?qū)嶋H提取率低而提取的部分應(yīng)作為增稅處理。

可以看出，理論上有兩種情況可以還原，那么在實踐中是否可以還原，我們來看兩個極端的例子:

例一:如果金融企業(yè)第一年末貸款資產(chǎn)為1000萬元，按照0.5%的會計比例計提損失準備5萬元，當(dāng)年是否可以減稅5萬元？

例二:B類金融企業(yè)第一年末貸款資產(chǎn)1000萬元，損失準備金按2%的比例核算20萬元，當(dāng)年納稅增加10萬元；第二年，如果貸款資產(chǎn)減少1000萬元，損失準備金-20萬元，當(dāng)年是否可以減稅10萬元？

由于稅法沒有明確禁止減稅或者說明減稅的情況，稅務(wù)機關(guān)往往根據(jù)稅法的基本原則和實踐中的經(jīng)驗進行判斷。在例2中，由于企業(yè)第一年已經(jīng)繳納了增稅，第二年貸款資產(chǎn)減少導(dǎo)致會計利潤增加，所以應(yīng)該減少，減少的部分正好等于第一年增加的部分，同時壞賬準備的處理原則顛倒了，所以這種減少往往是沒有問題的。但在例1中，由于會計計提比例小于1%，企業(yè)第一年發(fā)生的計提較少，企業(yè)當(dāng)年的貸款資產(chǎn)增加，上一年沒有增稅，計提的損失準備不屬于轉(zhuǎn)回情況，所以往往不允許減稅。

清晰的實施是納稅人所期望的

讓我們回到最初的情況。2016年，企業(yè)A的風(fēng)險資產(chǎn)總體有所增加，但當(dāng)年計提比例有所下降。根據(jù)往年對此事的調(diào)整可以看出，其會計撥備率一般大于1%。因此，根據(jù)以上分析，屬于“資產(chǎn)增加時，由于會計應(yīng)計比率低于稅法比率，導(dǎo)致應(yīng)計較少而導(dǎo)致的減稅”。這樣的待遇會被稅務(wù)機關(guān)認可嗎？各級財稅部門都找不到官方的執(zhí)行口徑。

筆者認為，這種減少是有風(fēng)險的，如果允許這種減少，企業(yè)很可能會通過改變會計權(quán)責(zé)發(fā)生制來隨意利用稅收政策調(diào)整利潤。但如果單看9號文件，可以看出并沒有違反稅收規(guī)范性文件的主觀故意，換句話說，在一定程度上也符合9號文件的規(guī)定。

為了對相同的涉稅事項獲得相同的征稅結(jié)果，執(zhí)行口徑的一致性是解決類似問題的最佳途徑。因此，建議財稅部門進一步完善金融企業(yè)貸款損失準備稅前扣除政策。