最近發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)，以下簡(jiǎn)稱第53號(hào)公告)解決了對(duì)預(yù)付卡的增值稅處理比以前的政策發(fā)生了很大變化，也解決了以前遺留下來的很多經(jīng)常性困難問題。

一、銷售預(yù)付卡環(huán)節(jié)開票，預(yù)收款與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的矛盾

銷售預(yù)付卡時(shí)，未發(fā)生增值稅行為，但是如果在預(yù)收款時(shí)開具發(fā)票，則根據(jù)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間判定原則，在開具發(fā)票時(shí)即達(dá)到增值稅納稅業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)間。

53號(hào)公告對(duì)其解決辦法是，在銷售預(yù)付卡時(shí)，可開具發(fā)票，但是開具發(fā)票時(shí)選擇“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”中的601 “預(yù)付卡銷售和充值”， 發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫“不征稅“，從而不計(jì)征增值稅。

這里需要注意預(yù)付卡與會(huì)員卡的區(qū)別，如果為取得會(huì)員資格而支付的費(fèi)用，銷售會(huì)員資格應(yīng)按照銷售其他權(quán)益性無形資產(chǎn)計(jì)征增值稅，即在售卡環(huán)節(jié)即應(yīng)計(jì)征增值稅。

二、銷售預(yù)付卡環(huán)節(jié)，從高稅率稅負(fù)高問題

在銷售預(yù)付卡環(huán)節(jié)計(jì)征增值稅，因未實(shí)際發(fā)生增值稅業(yè)務(wù)，無法得知銷售的增值稅稅率，一般按照納稅人的最高稅率預(yù)征增值稅，待實(shí)際發(fā)生增值稅業(yè)務(wù)時(shí)，再行調(diào)整。如果營(yíng)改增后以銷售服務(wù)為主的納稅人也執(zhí)行這樣的政策，則很可能導(dǎo)致比較高的預(yù)征的稅負(fù)。比如以銷售服務(wù)為主的酒店，偶爾有17%稅率的銷售貨物，但在銷售預(yù)付卡時(shí)即按照最高17%稅率計(jì)征增值稅，納稅人可能很難承受。

53號(hào)公告對(duì)于其解決辦法與上條相同，在銷售預(yù)付卡環(huán)節(jié)不計(jì)征增值稅，因此也不存在預(yù)收時(shí)確定稅率的問題。所以，53號(hào)公告對(duì)于以服務(wù)業(yè)為主的納稅人意義尤其重大。

三、銷售預(yù)付卡環(huán)節(jié)，稅目難確定，購卡方稅前扣除不真實(shí)

在53號(hào)公告前，銷售預(yù)付卡開具發(fā)票時(shí)，有的售卡方根據(jù)購卡方的要求開具各種稅目的發(fā)票，比如墨粉、硒鼓、打印紙等，購卡方也據(jù)此計(jì)入相應(yīng)的辦公費(fèi)用稅前扣除。嚴(yán)格來講這屬于虛開發(fā)票的行為，未實(shí)際發(fā)生上述貨物的銷售行為，卻開具銷售貨物的增值稅發(fā)票；同時(shí)購卡方業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)為交際消費(fèi)或者集體福利，但卻根據(jù)虛構(gòu)的項(xiàng)目稅前扣除。

53號(hào)公告對(duì)其解決辦法是，在銷售預(yù)付卡開具發(fā)票時(shí)選擇“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”中的601 “預(yù)付卡銷售和充值”編碼，從而在源頭上杜絕了上述開具發(fā)票以及稅前扣除的漏洞。

實(shí)務(wù)中，53號(hào)公告的該規(guī)定，增加了買卡贈(zèng)卡方的稅務(wù)成本。

四、銷售預(yù)付卡和實(shí)際消費(fèi)環(huán)節(jié)重復(fù)取得發(fā)票，實(shí)務(wù)執(zhí)行有難度

銷售預(yù)付卡環(huán)節(jié)向持卡人開具增值稅發(fā)票，在實(shí)際消費(fèi)環(huán)節(jié)再向消費(fèi)者開具發(fā)票，這有可能產(chǎn)生重復(fù)開票的問題。之前有的地區(qū)采取在銷售預(yù)付卡環(huán)節(jié)開具發(fā)票，在實(shí)際消費(fèi)環(huán)節(jié)開具的發(fā)票注明不得作為報(bào)銷使用等措施。

53號(hào)公告對(duì)其解決辦法是，只能在售卡環(huán)節(jié)開具發(fā)票，在消費(fèi)環(huán)節(jié)不得開具增值稅發(fā)票。

實(shí)務(wù)中，如上執(zhí)行可能會(huì)有一定的困難。比如持卡人在商場(chǎng)消費(fèi)時(shí)，系統(tǒng)在與結(jié)算時(shí)會(huì)自動(dòng)打印卷筒發(fā)票，短時(shí)期內(nèi)在系統(tǒng)中更改設(shè)置暫時(shí)有一定的困難，或增加納稅人的成本。筆者建議，應(yīng)與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)溝通確認(rèn)可行方案。

五、無法取得增值稅專用發(fā)票，應(yīng)盡早明確文件執(zhí)行范圍

根據(jù)53號(hào)公告的處理方式，納稅人在取得預(yù)付卡和實(shí)際消費(fèi)環(huán)節(jié)均無法取得增值稅專用發(fā)票。

首先，在銷售預(yù)付卡環(huán)節(jié)，售卡方不得開具增值稅專用發(fā)票；

其次，在實(shí)際消費(fèi)環(huán)節(jié)，貨物或者服務(wù)的銷售方不得向持卡人開具增值稅發(fā)票。

根據(jù)53號(hào)公告的結(jié)論是，采取預(yù)付款充值消費(fèi)的納稅人，不能取得增值稅專用發(fā)票用于抵扣。有人會(huì)說，這樣規(guī)定就是為了遏止贈(zèng)送卡的行為，但是納稅人自己購卡自己消費(fèi)的情況，比如一般納稅人購買加油卡，ETC卡等，不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅顯然不現(xiàn)實(shí)。筆者認(rèn)為，雖然53號(hào)公告中對(duì)于預(yù)付款的定義中未明確其范疇，但在實(shí)際執(zhí)行中應(yīng)注意其適用范圍，總局也應(yīng)及時(shí)發(fā)布新的政策明確該問題。

六、銷售方與售卡方不是同一納稅人的結(jié)算

一般來講，實(shí)際銷售方應(yīng)與售卡方按期結(jié)算銷售款項(xiàng)，對(duì)此情況的增值稅處理，之前政策也未統(tǒng)一明確。53號(hào)公告規(guī)定，銷售方根據(jù)結(jié)算款項(xiàng)向售卡方開具增值稅普通發(fā)票，并在發(fā)票備注欄注明“收到預(yù)付卡結(jié)算款”，并不得開具增值稅專用發(fā)票。

實(shí)務(wù)中，由于商場(chǎng)增值稅計(jì)征的獨(dú)特之處，很多商場(chǎng)并不是根據(jù)開具發(fā)票情況計(jì)征增值稅，因此實(shí)際銷售方向售卡方開具結(jié)算款的發(fā)票，對(duì)于有的商場(chǎng)來講只是起到一個(gè)結(jié)算監(jiān)管的作用。售卡方收到銷售方開具的結(jié)算款增值稅普通發(fā)票，不能作為成本費(fèi)用賬務(wù)處理，只能沖銷預(yù)收賬款等往來科目。

七、賬務(wù)處理

例：甲企業(yè)與乙公司隸屬于同一集團(tuán)公司，均為一般納稅人，兩者使用同一品牌，甲企業(yè)銷售的購物卡在乙公司可消費(fèi)，反之亦然。2017年10月，丙公司在甲企業(yè)購買購物卡1萬元，在甲企業(yè)用卡購買辦公用品3510元，稅率為17%。在乙公司用卡購買勞保用品2340元，稅率17%；消費(fèi)餐飲服務(wù)1060元，稅率6%。月底甲企業(yè)根據(jù)乙公司購物卡消費(fèi)明細(xì)，與乙公司結(jié)算3400元費(fèi)用。

甲企業(yè)賬務(wù)處理：

借：銀行存款或現(xiàn)金10000

貸：預(yù)收賬款——購物卡10000

丙公司在甲企業(yè)消費(fèi)時(shí)：

借：預(yù)收賬款——購物卡3510

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）510（3510÷1.17×17%）

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入3000

與乙公司結(jié)算：

借：預(yù)收賬款——購物卡3400

貸：其他應(yīng)付款——乙公司3400

借：其他應(yīng)付款——乙公司3400

貸：銀行存款3400

乙公司賬務(wù)處理：

丙公司在乙公司消費(fèi)時(shí)：

借：其他應(yīng)收款——甲企業(yè)3400

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——銷售貨物2000

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——餐飲服務(wù)1000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）60

收到甲企業(yè)結(jié)算款項(xiàng)：

借：銀行存款3400

貸：其他應(yīng)收款—甲企業(yè)3400

作者：翟純塏

單位： 青島三人行財(cái)稅管理咨詢公司