2020年5月，某直轄市稅務(wù)局責(zé)成A房地產(chǎn)開發(fā)公司更正申報(bào)2015-2016年度的企業(yè)所得稅并追繳企業(yè)所得稅3,500萬(wàn)元及稅款滯納金1,900萬(wàn)元！而此次稅務(wù)慘案的元兇，竟是由房地產(chǎn)業(yè)內(nèi)常見的預(yù)計(jì)利潤(rùn)申報(bào)錯(cuò)誤引起的……

一、案例原始申報(bào)數(shù)據(jù)

A公司系房地產(chǎn)開發(fā)公司，2015年度開始預(yù)售，2016年12月竣工并結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入，主要信息如下（為直觀理解，部分?jǐn)?shù)據(jù)簡(jiǎn)化為百萬(wàn)元的整數(shù)）：

A公司在2015、2016年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)表中在A105010《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》的填寫數(shù)據(jù)明細(xì)如下：

稅務(wù)機(jī)關(guān)通過金3系統(tǒng)在企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)表的稽核比對(duì)過程中發(fā)現(xiàn)A公司在2016年度預(yù)計(jì)利潤(rùn)的申報(bào)及轉(zhuǎn)回存在如下問題：

1、2015年度填寫預(yù)計(jì)毛利額時(shí)扣減的預(yù)收售樓款已預(yù)繳稅金3200萬(wàn)元未在2016年度結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)予以轉(zhuǎn)回，導(dǎo)致2016年度少申報(bào)應(yīng)納稅所得額3200萬(wàn)元，存在申報(bào)錯(cuò)誤；

2、2016年度項(xiàng)目已竣工，但年末未結(jié)轉(zhuǎn)收入的預(yù)收售樓款余額仍按預(yù)計(jì)毛利額計(jì)繳企業(yè)所得稅，未按實(shí)際毛利額申報(bào)計(jì)繳企業(yè)所得稅，存在申報(bào)錯(cuò)誤；

3、2016年度將結(jié)轉(zhuǎn)收入對(duì)應(yīng)已預(yù)繳的稅金及附加填入2016年度預(yù)計(jì)毛利額的扣減項(xiàng)，但相應(yīng)的預(yù)收售樓款填寫預(yù)計(jì)毛利額時(shí)僅填寫了未結(jié)轉(zhuǎn)收入的預(yù)收售樓款對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額，既未體現(xiàn)2016年度項(xiàng)目竣工前預(yù)收售樓款預(yù)計(jì)毛利額，也未體現(xiàn)2016年度項(xiàng)目竣工后轉(zhuǎn)回的此前銷售未完工產(chǎn)品已預(yù)計(jì)的毛利額，存在申報(bào)填寫錯(cuò)誤。

二、案例更正申報(bào)數(shù)據(jù)

A公司經(jīng)過與稅務(wù)局進(jìn)行多輪溝通后，對(duì)2016年度的預(yù)計(jì)毛利額申報(bào)和轉(zhuǎn)回?cái)?shù)據(jù)，以及未結(jié)轉(zhuǎn)收入的預(yù)收售樓款實(shí)際毛利額進(jìn)行更正申報(bào)，更正申報(bào)的數(shù)據(jù)如下：

1、預(yù)計(jì)利潤(rùn)的申報(bào)及轉(zhuǎn)回更正數(shù)據(jù)

2、2016年度末未結(jié)轉(zhuǎn)收入預(yù)收售樓款實(shí)際毛利額更正數(shù)據(jù)

3、上述更正申報(bào)對(duì)2016年度的應(yīng)納稅所得額影響如下：

三、稅務(wù)局要求A房地產(chǎn)企業(yè)更正申報(bào)的依據(jù)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)，以下簡(jiǎn)稱31號(hào)文）第六條規(guī)定 企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)，具體按以下規(guī)定確認(rèn)：

（一）采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或取得索取價(jià)款憑據(jù)（權(quán)利）之日，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

（二）采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

（三）采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款確定收入額，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。…….

同時(shí)31號(hào)文第九條規(guī)定 企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。

31號(hào)文第三十五條規(guī)定 開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日，不得滯后。凡已完工開發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計(jì)稅成本，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計(jì)稅成本，據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整，并按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行處理。

筆者認(rèn)為：正因?yàn)锳公司預(yù)計(jì)毛利額的稅務(wù)申報(bào)方式與上述規(guī)定不一致，才導(dǎo)致A公司被稅務(wù)局推送出風(fēng)險(xiǎn)并被責(zé)令更正申報(bào)2015-2016年度企業(yè)所得稅和繳納相應(yīng)的滯納金。

四、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收售樓款預(yù)計(jì)利潤(rùn)需要注意的事項(xiàng)

結(jié)合31號(hào)文及企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報(bào)表的填表說明，房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)項(xiàng)目竣工前申報(bào)預(yù)收售樓款預(yù)計(jì)毛利額以及在項(xiàng)目竣工后轉(zhuǎn)回預(yù)收售樓款預(yù)計(jì)毛利額時(shí)，可以參照如下方式進(jìn)行規(guī)范填寫，以減少可能存在的稅務(wù)檢查風(fēng)險(xiǎn)：

1、項(xiàng)目尚未竣工備案時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)在當(dāng)年度的特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額明細(xì)填寫時(shí)，當(dāng)年度實(shí)際預(yù)收的售樓款根據(jù)當(dāng)?shù)囟悇?wù)局規(guī)定的預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算填寫預(yù)計(jì)毛利額（在“房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額”相關(guān)行數(shù)填列），同時(shí)預(yù)收售樓款對(duì)應(yīng)實(shí)際已預(yù)繳的土地增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加也可以相應(yīng)扣除；

2、預(yù)收售樓款在計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額時(shí)，應(yīng)以不含增值稅的預(yù)收售樓款來計(jì)算填寫預(yù)計(jì)毛利額，具體可參照如下案例進(jìn)行填寫：

例1：A房地產(chǎn)公司從2019年度開始預(yù)售，其中：2019年度收取的預(yù)收售樓款總額54,500萬(wàn)元，當(dāng)年度實(shí)際預(yù)繳的土地增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加總額為1,600萬(wàn)元（不含預(yù)繳的增值稅）；2020年度收取預(yù)收售樓款總額109,000萬(wàn)元，預(yù)收售樓款在當(dāng)年度實(shí)際預(yù)繳的土地增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加總額為3,300萬(wàn)元；項(xiàng)目于2021年度竣工。當(dāng)?shù)孛蕿?0%，則2019、2020年度預(yù)計(jì)毛利額可分別填寫如下：

3、待項(xiàng)目完成竣工備案后，預(yù)收售樓款原已申報(bào)的預(yù)計(jì)毛利額需要全部調(diào)整為實(shí)際毛利額，即需要在A105010《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》中房地產(chǎn)企業(yè)銷售的未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品特定業(yè)務(wù)計(jì)算的納稅調(diào)整額中予以全額轉(zhuǎn)回。同時(shí)已交付房產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本的售樓款對(duì)應(yīng)的實(shí)際毛利額因已在利潤(rùn)表中直接體現(xiàn)而無需再單獨(dú)對(duì)實(shí)際毛利額進(jìn)行調(diào)整；但期末尚未交付房產(chǎn)而仍未結(jié)轉(zhuǎn)收入的預(yù)收售樓款則需要按實(shí)際毛利額進(jìn)行申報(bào)（可以在“視同銷售收入/成本”相關(guān)行數(shù)填列并準(zhǔn)備好相應(yīng)的備查資料以供查驗(yàn)）。

續(xù)例1：A房地產(chǎn)公司從2021年1月項(xiàng)目竣工，當(dāng)季度交付房產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入161,320萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)預(yù)繳稅金4,830萬(wàn)元；未交付房1套對(duì)應(yīng)預(yù)收售樓款2,180萬(wàn)（總面積300平方米，銷售合同總額3,270萬(wàn)），對(duì)應(yīng)預(yù)繳稅金70萬(wàn)元（不含增值稅），項(xiàng)目計(jì)稅單位成本為18,000元/平方米，A房地產(chǎn)公司應(yīng)申報(bào)填寫如下：

（1）預(yù)計(jì)利潤(rùn)的申報(bào)及轉(zhuǎn)回?cái)?shù)據(jù)

（2）2021年度末未結(jié)轉(zhuǎn)收入預(yù)收售樓款實(shí)際毛利額數(shù)據(jù)

綜上所述，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格遵循31號(hào)文及企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)表的填表說明，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目竣工前申報(bào)預(yù)收售樓款預(yù)計(jì)毛利額及在項(xiàng)目竣工后轉(zhuǎn)回預(yù)收售樓款預(yù)計(jì)毛利額進(jìn)行規(guī)范填寫，盡量規(guī)避可能存在的稅務(wù)檢查風(fēng)險(xiǎn)。