近日，國內(nèi)上市公司會(huì)計(jì)造假新聞充斥網(wǎng)絡(luò)，瑞華為首的中國會(huì)計(jì)師事務(wù)所也被推到風(fēng)口浪尖。幾乎成為成千上萬人的目標(biāo)。因?yàn)榭得浪帢I(yè)股份有限公司和康德信股份有限公司都存在數(shù)額巨大的會(huì)計(jì)造假和不良手段，康德信股份有限公司賬戶中的122億資金已經(jīng)消失，康美藥業(yè)更是輕描淡寫，財(cái)務(wù)報(bào)表有錯(cuò)，多出了299億現(xiàn)金。對(duì)于這種膽大妄為的欺詐行為，用網(wǎng)絡(luò)上的一個(gè)流行語來說，簡(jiǎn)直就是侮辱監(jiān)管部門和投資者的智商。

因?yàn)椋绻F(xiàn)金堆得滿滿的，可能是一噸一噸的。但是作為一個(gè)審計(jì)這些假公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為什么在審計(jì)的時(shí)候沒有注意到這么大的假？而且，在監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)這些上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊行為后，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為敲門磚，于7月28日宣布已全面履行其應(yīng)盡的責(zé)任和義務(wù)。這與證監(jiān)會(huì)在調(diào)查期間的說法明顯不同?！白鳛榭档滦?015年至2018年年報(bào)的審計(jì)師，顯然沒有盡到勤勉盡責(zé)的義務(wù)，沒有起到上市公司“把關(guān)人”的作用。這兩種截然不同的說法，似乎讓一些吃瓜的人有點(diǎn)不解。其實(shí)作為知情人，這件事很簡(jiǎn)單，就是審計(jì)預(yù)期差。

期望差是什么？簡(jiǎn)單來說，一個(gè)人期望別人做事的能力遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于這個(gè)人固有的做事能力。這就像，很明顯，一個(gè)學(xué)習(xí)成績(jī)一般的學(xué)生，但是家長(zhǎng)一定要讓他去北大清華。因此，它必然會(huì)落入孫山?；仡^看看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是做什么的？他們有多大的能力去驗(yàn)證上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性？說白了，其實(shí)能力很有限，說白了。即使使用了所有的審計(jì)技術(shù)，審計(jì)結(jié)果充其量只能提高部分財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。他們根本沒有能力查出上市公司所有的假賬，尤其是那些精心包裝、相互勾結(jié)的假賬。為什么？我們來逐一分析原因。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力有哪些？無非就是這些招數(shù):到了一家公司，對(duì)業(yè)務(wù)流程有個(gè)大概的了解，所謂注重內(nèi)部控制。下一步是分析報(bào)表的邏輯關(guān)系。一般我們稱之為分析程序。收入和成本正常嗎？毛利率和同行匹配嗎？資產(chǎn)周轉(zhuǎn)是否合理？等等等等，然后，看資產(chǎn)，在企業(yè)里盤點(diǎn)，看不到資產(chǎn)和負(fù)債，要對(duì)外函。然后重點(diǎn)看一些憑證和發(fā)票，這套方法用了近百年，但也有效。于是，100年前美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立時(shí)，美國總統(tǒng)羅納德·里根寫了一封賀信，表達(dá)了無以言表的感激之情。他說:“獨(dú)立審計(jì)為企業(yè)和政府的會(huì)計(jì)報(bào)表提供了可信度。沒有這樣的信譽(yù)，債權(quán)人和投資者將很難做出給我們的經(jīng)濟(jì)帶來穩(wěn)定和活力的決定。沒有注冊(cè)會(huì)計(jì)師，我們的資本市場(chǎng)就會(huì)分崩離析?！庇纱丝梢姡?cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的第三方，為市場(chǎng)信息的透明度做出了巨大的貢獻(xiàn)。

然而好景不長(zhǎng)。里根總統(tǒng)上書后不久，安然、世通等會(huì)計(jì)丑聞曝光，美國最大的安達(dá)信會(huì)計(jì)事務(wù)所倒閉。社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的不良期望表達(dá)的淋漓盡致。在我看來，這些不良預(yù)期的根源主要來自于這幾個(gè)方面:

第一，會(huì)計(jì)信息的爆炸和審計(jì)成本的限制。這是因?yàn)殡S著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，巨無霸企業(yè)越來越多，會(huì)計(jì)就是每一個(gè)細(xì)節(jié)都要記賬的工作。所以一個(gè)企業(yè)的年報(bào)背后，有成千上萬的會(huì)計(jì)信息。無論是資金成本、人工成本還是時(shí)間成本，會(huì)計(jì)人員都不允許一一核對(duì)。只能用所謂的抽樣判斷。就像買彩票一樣，這里也有一定的運(yùn)氣成分。假賬剛劃出來，相信再笨的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)讓被檢查單位做調(diào)整。如果沒找到，那你就是個(gè)假會(huì)計(jì)公司的幸運(yùn)兒。指望會(huì)計(jì)全年復(fù)核所有企業(yè)的全部會(huì)計(jì)信息，簡(jiǎn)直是癡人說夢(mèng)。當(dāng)然，一個(gè)好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所只能指望有經(jīng)驗(yàn)的會(huì)計(jì)師通過看、聞、問、切，通過判斷抽樣而不是隨機(jī)抽樣來發(fā)現(xiàn)困難的、虛假的賬目。當(dāng)然，概率是多少？這些有經(jīng)驗(yàn)的會(huì)計(jì)師有多少？

第二，會(huì)計(jì)信息是記錄企業(yè)當(dāng)時(shí)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。注意，這只是一段錄音，不是完整的錄像。為了確保記錄信息的可靠性，用盡了一切信息保真手段，如發(fā)明所謂的發(fā)票、合同、運(yùn)輸單據(jù)、倉單等。作為憑證來證明這些事情的發(fā)生。其中，序號(hào)、多份、日期、處理、驗(yàn)收簽字等。但時(shí)隔半年，或許一年后，查賬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要說明，根據(jù)對(duì)這些憑證的抽查，證明一年前的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是真實(shí)的，記錄是客觀的，有多可靠？尤其是現(xiàn)在，發(fā)票，合同，運(yùn)輸單都是真的，但是事情從來沒有發(fā)生過。注冊(cè)會(huì)計(jì)師能用時(shí)間回流機(jī)看穿這些騙局嗎？比如新泰電氣通過對(duì)外關(guān)系的回應(yīng)，收回了年末應(yīng)收款項(xiàng)。使本應(yīng)存在的年末應(yīng)收賬款完全消失。對(duì)于只能看憑證、合同等文件來鑒別真?zhèn)蔚臅?huì)計(jì)來說，并不容易。

第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的手段和范圍非常有限。有些吃瓜的人會(huì)說“為什么監(jiān)管部門和司法部門要去企業(yè)查假賬，查的又準(zhǔn)又清楚？”而注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶著企業(yè)給的審計(jì)費(fèi)用在企業(yè)呆了這么久，卻查不出來？這是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)只能局限于被審計(jì)企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能通過發(fā)函和證書來確認(rèn)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息。如果對(duì)方拒絕或者不配合，CPA是很無力的。特別是外部合作會(huì)計(jì)造假，比如這次康德信事件，據(jù)說是銀行通過資金池與上市公司合作會(huì)計(jì)造假。指望會(huì)計(jì)人員用敏銳的眼睛識(shí)別這些問題，真的是不可能的。如果上述監(jiān)管機(jī)構(gòu)想要審計(jì)賬目，其行政權(quán)力幾乎可以允許他們不受任何限制地核實(shí)他們需要核實(shí)的信息。所以他們對(duì)假賬的查證能力遠(yuǎn)高于注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

當(dāng)然，預(yù)期不佳的原因有很多，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)方式、現(xiàn)代會(huì)計(jì)信息記錄方式的變化、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜性等。這些原因的存在，足以使我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)假賬的能力不斷下降。因此，社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)期望越來越大。上市公司無論發(fā)生什么樣的會(huì)計(jì)造假，吃瓜的人肯定會(huì)問“注冊(cè)會(huì)計(jì)師，你在哪里？”。

文章寫在這里，絕不是為了開脫會(huì)計(jì)人員未能查清企業(yè)會(huì)計(jì)造假的責(zé)任。這就涉及到第三個(gè)問題，勤奮和責(zé)任。通常監(jiān)管部門在處罰中介機(jī)構(gòu)時(shí)，最常使用的帽子是:未能盡到勤勉盡責(zé)的責(zé)任。什么是勤奮？勤奮的核心是保持應(yīng)有的專業(yè)注意力。這里有兩個(gè)內(nèi)容，一是工作中是否遵循了審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的所有程序，二是是否有足夠的證據(jù)支持審計(jì)意見。其實(shí)這兩個(gè)方面都是很原則性的規(guī)定。審計(jì)準(zhǔn)則雖然涵蓋了所有的審計(jì)流程，但是很多都是選擇性的，就是發(fā)確認(rèn)信？還是另類程序？是隨機(jī)抽樣嗎？還是判斷抽樣？還有，出具可靠的審計(jì)意見需要多少證據(jù)？根據(jù)沒有發(fā)現(xiàn)虛假的會(huì)計(jì)報(bào)表，推回到會(huì)計(jì)的審計(jì)過程，沒有盡到勤勉盡責(zé)的責(zé)任，當(dāng)然是不科學(xué)的。但以我當(dāng)時(shí)作為中注協(xié)紀(jì)律委員會(huì)的經(jīng)驗(yàn)，在中國經(jīng)濟(jì)形勢(shì)好轉(zhuǎn)的時(shí)候，很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審核上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，離盡職調(diào)查的要求還很遠(yuǎn)。舉個(gè)極端的例子，某注冊(cè)會(huì)計(jì)師年末對(duì)某鋼鐵企業(yè)進(jìn)行盤點(diǎn)時(shí)，只數(shù)了一些低值易耗品，就說盤點(diǎn)結(jié)束了。當(dāng)然，這是一個(gè)極端的例子。然而，如何在有限的審計(jì)經(jīng)濟(jì)成本、時(shí)間成本和有限的審計(jì)手段中保持專業(yè)的勤勉，確實(shí)是一個(gè)很大的審計(jì)問題。這不亞于陳景潤(rùn)的哥德巴赫猜想。

總之，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所“踩雷”是因?yàn)闆]有查出那么多上市公司的舞弊行為。他不是中國第一個(gè)踩雷的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，更不是最后一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。如何防止這種現(xiàn)象今后再次發(fā)生，是我們注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)反思如何調(diào)整審計(jì)策略和手段的時(shí)候了。這是我下一篇拙文涉及的問題。期待關(guān)注。