在兩個典型案例下，虛開增值稅專用發(fā)票罪的界限

李靜律師，湖北德威尚軍律師事務所執(zhí)業(yè)，注冊會計師、稅務師，武漢市律師協(xié)會財稅委員會秘書長，執(zhí)業(yè)前在武漢政法系統(tǒng)工作多年，擅長民商事糾紛、涉稅業(yè)務、公司業(yè)務、婚姻繼承和勞動爭議。

摘要:刑法第205條沒有對假開業(yè)進行界定，這在理論和實踐上都存在爭議。2018年底和2019年初，最高人民法院和最高人民檢察院先后下發(fā)典型案例。與以往的案件核準不同，自1995年虛開增值稅專用發(fā)票罪出現(xiàn)以來，首次對該罪的犯罪構(gòu)成和刑罰適用作出了普遍指導。對當前多部門聯(lián)合打擊虛假犯罪下的律師辯護具有重要的借鑒意義。

關(guān)鍵詞:依照法定刑偷稅的目的和結(jié)果。減輕真實交易金額和數(shù)量

2018年12月4日，最高人民法院發(fā)布《人民法院發(fā)揮司法職能保護產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例》。第一個典型案例是張某某虛開增值稅專用發(fā)票案。最高人民法院認為“沒有騙取國家稅收的目的，沒有國家稅收的損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪”。2019年1月17日，最高人民檢察院發(fā)布了《民營企業(yè)司法保護首批典型案例》。四個典型案例中有兩個是刑事司法機關(guān)重點查處的虛假犯罪。指導意見強調(diào)關(guān)注從寬量刑情節(jié)和社會效果。；檢察院對虛開增值稅專用發(fā)票2314萬元以上案件的共犯予以取保候?qū)彛瑳Q定不起訴7家虛開普通發(fā)票3億元以上的建筑企業(yè)及其經(jīng)營者。

一是定罪要件需要有偷稅的目的和結(jié)果，量刑傾向于從輕處罰

堅持罪刑法定原則，不能用行政法意義上的假公開在刑法層面解釋假公開犯罪；與行政法不同，最高人民法院的典型案例注重稅收流失的社會危害性，定罪要件考慮偷稅的目的和結(jié)果。秉承罪刑相適應的原則，最高人民檢察院的典型案例表明，量刑傾向于輕刑，對于補稅而言，判處非監(jiān)禁刑并非主觀惡性。

在理論界和實務界，對于虛假申報罪不屬于行為犯的問題已經(jīng)達成了初步共識，但對于是否必須具有偷稅目的和結(jié)果，仍然存在較大爭議。有人擔心被認定為結(jié)果犯可能會縱容犯罪，危及國家發(fā)票管理秩序。他們主張行為犯和結(jié)果犯的折中，采用危險犯理論?！缎谭ā分衅茐纳鐣髁x市場經(jīng)濟秩序罪中，生產(chǎn)、銷售不符合安全標準的食品罪具有危險犯的特征，因為它確實具有緊急的、不可控制的社會危險性。相比之下，增值稅專用發(fā)票虛開發(fā)票需要工商登記、稅務登記、開票軟件、使用金稅號牌或稅控號牌。開票數(shù)據(jù)將實時傳輸?shù)皆鲋刀惏l(fā)票管理的電子開票系統(tǒng)。未來，電子發(fā)票和區(qū)塊鏈發(fā)票可能適用于增值稅專用發(fā)票，其社會危險性顯然不緊迫，因此缺乏適用危險犯的必要性。

發(fā)票是我國商業(yè)交易中不可或缺的憑證，如果沒有偷稅目的，導致偷稅的開發(fā)票行為高掛，必然會耽誤市場交易。2019年11月14日，國家稅務總局發(fā)布了《關(guān)于非正常增值稅扣稅憑證管理的公告》，采取了更加嚴格的管理措施。行政法意義上的虛假公開的認定和處罰已經(jīng)足夠嚴厲。

最高人民檢察院公布的兩起典型案件表現(xiàn)出明顯的從輕處罰取向，關(guān)注犯罪的自首、從犯、是否造成稅收損失的后果、社會影響等。在刑事司法傳統(tǒng)下，檢察機關(guān)堅持罪刑法定原則。典型案件中，虛開增值稅專用發(fā)票2314萬元的犯罪嫌疑人準予取保候?qū)?，虛開普通發(fā)票3億元的犯罪嫌疑人作出不起訴決定。

二、限制犯罪行為范圍，保護真實交易不受刑法任意評價

最高人民法院的典型案件進一步限定了1996年《關(guān)于虛開特種票證罪的解釋》中規(guī)定的部分犯罪形式

1.犯罪形式有兩種:實際經(jīng)營業(yè)務為他人代開、虛開商品無商品，在一定條件下不視為犯罪。

典型的情況是，如果張某強的個體企業(yè)開不出專用票，他就以別人的名義簽合同，別人開專用票，資金進入別人的賬戶。在這種法律形式下，出票人和付款人在合同法上有直接的權(quán)利和義務，資金直接在合同雙方結(jié)算。開具發(fā)票和領(lǐng)取發(fā)票不會造成國稅的損失，所以不屬于虛開會計罪。

許多關(guān)聯(lián)和插入交易在某些情況下不應被視為犯罪。關(guān)聯(lián)交易不符合《國家稅務總局關(guān)于納稅人開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》和《國家稅務總局關(guān)于處理虛開增值稅專用發(fā)票問題的通知》的，對有關(guān)當事人給予相應的行政處罰。

2.為增加銷售額，夸大業(yè)績，開出專用票的行為屬于無貨假開倉和金額或數(shù)量假開倉兩種犯罪形態(tài)，但參考典型案例，如果沒有偷稅的目的和后果，則不應構(gòu)成犯罪。依照《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》和《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定，給予相應的行政處罰。

3.在兩個典型案件限定定罪要件、減輕處罰的指導意義下，應當嚴格按照“虛開數(shù)量、貨量”的犯罪形態(tài)進行判斷。

刑法中的“虛開貨物”犯罪行為不同于行政法意義上的虛開，應限于“開具虛假數(shù)量或金額的增值稅專用發(fā)票”。也就是說，開具與實際情況不符的增值稅專用發(fā)票的行為，如商品和服務的名稱，不屬于虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪行為?！皵?shù)量或金額”以外的貨物虛開，當事人偷稅的，以偷稅論處；不符合刑事立案標準的，應當以偷稅或者虛假披露的名義實施行政處罰。

在商品流通過程中，會出現(xiàn)多稅種的納稅義務。比如石化行業(yè)的成品油生產(chǎn)銷售會同時產(chǎn)生增值稅和消費稅的納稅義務。為了避免繳納消費稅，如果存在真實的商品交易，數(shù)量和金額與實際情況相符，則不應屬于刑法意義上的虛假開倉。異地銷售是指以不征收消費稅的化工產(chǎn)品的名義，向成品油經(jīng)銷企業(yè)銷售征收消費稅的油品，以逃避繳納消費稅。

第三，虛開發(fā)票罪空的適用也應受到限制

舉重重于輕，2011年新增虛開發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成還應包括偷稅的目的和結(jié)果，會造成該罪與偷稅罪的重疊。虛開發(fā)票罪和偷稅罪分兩個檔次，最高刑期七年。前者一級判處二年以下有期徒刑，后者一級判處三年以下有期徒刑。兩種犯罪之間存在手段與目的、原因與結(jié)果的關(guān)系，應視為判決犯，從重處罰。這時候就會給納稅人造成一個兩難的局面:如果通過虛開發(fā)票的方式進行偷稅漏稅，虛開發(fā)票達到刑事立案標準，就要移送公安立案追訴；刑法第七修正案關(guān)于偷稅符合一定條件并接受行政處罰不追究刑事責任的規(guī)定不能適用；虛開發(fā)票是偷稅漏稅的主要手段，這可能使偷稅漏稅罪的規(guī)定在一定程度上有利于當事人上架空。因此，符合系統(tǒng)解釋的，虛開發(fā)票罪空的適用應以不足以證明其構(gòu)成偷稅罪為基礎(chǔ)。

附件:案例情況

1.2018年12月4日，最高法頒布了《人民法院充分發(fā)揮審判職能保護產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例》。第一個典型案例是張某某虛開增值稅專用發(fā)票，稱:

本案中，張某某借用其他企業(yè)的名義為自己的企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票。雖然不符合當時的稅法，但張某強并沒有偷稅的目的，他的行為也沒有給國家造成稅收損失，對社會沒有危害。一審法院判處他承擔法定刑項下的刑事責任，報最高人民法院批準。雖然被告沒有對本案的判決提出上訴，但最高人民法院認為本案不應當以刑法的謙抑性要求定罪處罰，因此不批準一審判決，撤銷一審判決，發(fā)回重審。最終一審法院宣告張某某無罪，有效保護了民營企業(yè)家的合法權(quán)益。這一典型案例對于指導國家法院從發(fā)展的角度，按照罪刑法定和犯罪嫌疑人罪來看待民營企業(yè)發(fā)展中的不規(guī)范問題，具有重要的指導意義。

2004年，被告張某強與其他人合伙在一家個體企業(yè)設立龍骨廠，由張某強負責生產(chǎn)經(jīng)營活動。因為某龍骨廠是小規(guī)模納稅人，無法為買方開具增值稅專用發(fā)票，所以張強以他人設立的鑫源公司的名義簽訂了銷售合同。2006年至2007年，張某強先后與6家公司簽訂了輕鋼龍骨銷售合同，購買方均將貨款匯至鑫源公司賬戶。鑫源公司為上述6家公司開具了53張增值稅專用發(fā)票，總價稅4457701.36元，稅額647700.18元。基于上述事實，某市人民檢察院指控被告人張某某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪。

某市人民法院認定被告張某某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處張某某有期徒刑三年，緩刑五年，并處罰金人民幣5萬元。張某某未在法定期限內(nèi)上訴，檢察院未提出抗訴。市人民法院應當依法逐級報請最高人民法院批準。

最高人民法院經(jīng)審查認定，被告張某某以另一單位名義簽訂銷售合同，該單位代收貨款并開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國稅的目的，不造成國稅損失。他的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。某市人民法院認定，張某強構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，屬于適用法律錯誤。據(jù)此，最高人民法院裁定，不批準撤銷某市人民法院一審刑事判決，發(fā)回重審。該案經(jīng)市人民法院重審后，張某某被依法宣告無罪。

案件索引:中華人民共和國最高人民法院51732773號刑事判決書。

2.2019年1月17日，最高檢查下發(fā)了《民營企業(yè)司法保護第一典型案例》，四個典型案例中有兩個涉及虛假犯罪

、黃、廖為幫助私營企業(yè)恢復生產(chǎn)經(jīng)營，依法及時開具虛假的增值稅轉(zhuǎn)型強制措施專用發(fā)票

被告為廣州市A機械設備有限公司的法定代表人，被告黃、廖為A公司股東，三人為B機械設備有限公司的實際控制人。由于虛開增值稅專用發(fā)票罪，三人均在偵查階段被逮捕。

2011年至2016年期間，被告人與黃、廖合謀聯(lián)系張等人，從廣州市C商貿(mào)有限公司等17家公司為A公司虛開增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，所得不當利益用于A公司的日常經(jīng)營及被告人、黃、廖的利潤分配。經(jīng)評估，甲公司接受上述17家公司虛開的增值稅專用發(fā)票271張，金額1977萬元，稅額336萬元，增值稅總額2314萬元。事發(fā)后，吳某作為A公司負責人自首，如實供述了犯罪事實。黃、廖到案后供認了自己知道的犯罪事實。

經(jīng)綜合評估，廣州市越秀區(qū)檢察院決定將被逮捕的黃、廖兩名共犯，取保候?qū)?。最后，黃和廖將稅款全額退還給稅務機關(guān)。經(jīng)過對B公司的實地考察，公司恢復正常運營，員工普遍反應良好。針對、黃、廖等投案自首、請罪、犯罪后積極補稅、認罪服法等情況。，本文提出了一些從寬處罰的建議。

辦理涉及民營企業(yè)的案件，要綜合考慮辦案效果。既要確保犯罪依法懲處，盡可能挽回國家損失，又要積極采取措施幫助企業(yè)恢復生產(chǎn)經(jīng)營，實現(xiàn)法律效果和社會效果的有機統(tǒng)一。

江蘇A建設有限公司等7家公司及其經(jīng)營者虛開發(fā)票等一系列案件——處于從屬地位、被動共同犯罪的私營企業(yè)被依法從輕處理

本案涉及的江蘇A建筑有限公司等七家公司均為民營企業(yè)，從事建筑工程相關(guān)業(yè)務。包括徐某在內(nèi)的7人是上述7家公司的負責人，于2018年4月25日至5月2日被取保候?qū)彙?/p>

在沒有實際業(yè)務的情況下，7家工程承包企業(yè)收取6-11%的開票費，虛開建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票和房地產(chǎn)開發(fā)商普通增值稅發(fā)票，總金額超過3億元。包括徐某在內(nèi)的7人在公安機關(guān)立案前自首，并主動上繳非法所得和繳納罰款。

有自首、認罪等法定從輕或者減輕處罰情節(jié)，在虛開發(fā)票過程中沒有偷稅漏稅，案發(fā)后積極上繳違法所得和繳納罰款，在犯罪中處于從屬地位的。開發(fā)商利用工程承包和資金結(jié)算形成的優(yōu)勢地位實施共同犯罪是被動的。根據(jù)《刑事訴訟法》第一百七十七條第二款的規(guī)定，昆山市人民檢察院于2018年12月19日作出不起訴A公司等7家公司和徐等7人的決定。

檢察機關(guān)在處理涉及私營企業(yè)的經(jīng)濟犯罪時，應注意保護和促進市場經(jīng)濟秩序的健康發(fā)展。對于偷稅、虛開發(fā)票等嚴重破壞合法健康的市場經(jīng)濟秩序和公開、公平、公正的市場競爭秩序的犯罪行為，要依法追究刑事責任，維護合法經(jīng)營、公平競爭的市場環(huán)境。